حسابداری اموال، ماشین آلات و تجهیزات

مقدمه:
داراییهایی که در روال عادی عملیات تجاری به کار می رود و تا سالهای متمادی خدماتی را فراهم می کند در حسابداری به دو گروه عمده زیر طبقه بندی می شود:
داراییها عملیاتی مشهود (Tangible Operation Assets) . این گروه از داراییها اقلامی نظیر: زمین ساختمان، ماشین آلات و انواع تجهیزات را در بر می گیرد و معمولاً تحت عنوان «داراییهای ثابت» «اموال، ماشین آلات و تجهیزات» یا «زمین و داراییهای مشهود استهلاک پذیر» در ترازنامه طبقه

بندی می شود. از آنجا که اصطلاح «اموال، ماشین آلات و تجهیزات» ماهیت این گروه از داراییها را بهتر ارائه می کند این عنوان در سالهای اخیر بیشتر به کار می رود. داراییهای عملیاتی مشهود دارای ویژگیهای عمده زیر است:

در عملیات بطور موثر مورد استفاده قرار می گیرد. داراییهایی که در عملیات واحد تجاری کاربرد ندارد، یا انتظار می رود طی مدت زمانی معقول به کار گرفته نشود تحت عنوان «سایر داراییها» در ترازنامه طبقه بندی می شود.
به قصد سرمایه گذاری یا فروش مجدد خریداری نشده است. داراییهایی که به قصد سرمایه گذاری یا فروش تحصیل شده است جداگانه و بنا به مورد، تحت عنوان «سرمایه گذاریها» یا «موجودی

جنسی» در ترازنامه طبقه بندی می شود. برای مثال، وسایط نقلیه که در نمایشگاههای اتومبیل برای فروش نگهداری می شود جزو موجودی جنسی به حساب می آید. اما اگر این وسایط نقلیه را موسسه دیگری بخرد و در روال عادی عملیات به کاربرد جزو اموال، ماشین آلات و تجهیزات طبقه بندی می شود.
درارای منافع اقتصادی آتی است. داشتن منافع آتی مشخصه اصلی تمام داراییهاست. هر یک از اقلام که این ویژگی را نداشته باشد دارایی به شمار نمی آید.

دارای موجودیت عینی است. داراییهایی که وجود خارجی ندارند تحت عنوان داراییهای نامشهود در ترازنامه طبقه بندی می شود.
داراییهای عملیاتی مشهود به سه گروه فرعی زیر طبقه بندی می شود:
دراییهای استهلاک پذیر. نظیر ساختمان و ماشین آلات که دارای عمر اقتصادی محدود است و سرمایه گذاری در آنها از طریق فرایند استهلاک به خدمات یا داراییهای تولید شده تخصیص می یابد و بابه هزینه های دوره منظور می شود.
داراییهای استهلاک ناپذیر. نظیر زمین که معمولاً عمر اقتصادی نامحدود دارد بر خلاف سایر اموال در نتیجه استفاده یا گذشت زمان تحلیل یا از بین نمی‌رود.
داراییهای نقصان پذیر. نظیر جنگلها، معادن و سایر منافع و ذخایر طبیعی که بر اثر استخراجح و بهره برداری تحلیل می رود و به موجودی مواد یا کالا تبدیل می شود. این گونه داراییها معمولاً در گروه جداگانه ای تحت عنوان «منابع و ذخایر طبیعی» در ترازنامه طبقه بندی می شود.
داراییهای عملیاتی نامشهود (Intangible Operational Assets). این گروه از داراییها موجودیت عینی ندارند و تحت عنوان داراییهای نامشهود در ترازنامه طبقه بندی می شوند. مانند حقوق طبع، اختراع و امتیاز.

داراییها نامشهود دارای ویژگیهای عمده زیر است:
در عملیات بطور موثر به کار می رود.
برای سرمایه گذاری یا فروش مجدد خریداری نشده است.
دارای منافع آتی است اما موجودیت عینی ندارد.

بخش اول

تعیین بهای تمام شده اموال ماشین آلات و تجهیزات

بهای تمام شده اموال، ماشین آلات و تجهیزات
حسابداری اموال، ماشین آلات و تجهیزات بر مبنای بهای تمام شده تاریخی انجام می گیرد. بهای تمام شده تاریخی بر اساس قیمت خرید نقدی که معرف ارزش متعارف دارایی در تاریخ تحصیل است تعیین می شود و تمام مخارج ضروری و عادی که صرف می گردد تا دارایی در وضعیت و موقعیت لازم برای استفاده مورد نظر قرار گیرد به بهای تمام شده اضافه می شود. در مواردی که قیمت خرید نقدی دارای مشخص نباشد دارایی تحصیل شده به ارزش متعارف دارایی واگذار شده ثبت می شود. اگر ارزش متعارف دارایی تمام مخارج مربوط به تحصیل دارایی سرمایه ای به حساب نمی آید به عنوان مثال اقلام زیر نباید جزو بهای تمام شده دارایی به حساب آید:
1 – تخفیفات نقدی حتی اگر خریدار از آن استفاده نکرده باشد باید از قمیت خریدار از آن استفاده نکرده باشد باید از قیمت خرید دارایی کم شود، زیرا اصلی کلی این است که داراییها نباید به مبلغی بیش از قیمت خرید نقدی در حسابها ثبت گردد.
2 – مخارج غیر عادی که در ارتباط با تحصیل دارایی پرداخت می شود. زیرا جزو مخارج ضروری برای تحصیل نیست. مانند مخارج اضافی که به علت اشتباه در نصب ماشین آلات انجام می گیرد.

3 – بهره و کارمزد بدهیهایی که بر اثر خرید دارایی واقع می شود. زیرا هزینه بهره بعد از استفاده مورد نظر از دارایی تحقق می یابد.
4 – مخارج آموزش کارکنان که برای فراگیری طرز کار ماشین آلات پرداخت می شود. زیرا آموزش کارکنان، ارزش ماشین آلا را افزایش نمی دهد.
5 – هزینه مالیات و بیمه که بعد از تحصیل دارایی هر ساله پرداخت می شود. زیرا برای حفظ دارایی در وضعیت عادی عملیاتی انجام می گیرد.
اموال و ماشین آلات و تجهیزات بر اساس بهای تمام شده یا ارزش تاریخی اندازه گیری و ثبت می

شود زیرا:
بهای تمام شده معرف ارزش متعارف دارایی در تاریخ تحصیل است.
بهای تمام شده بر پایه معامله فرض تعیین نشده، بنابراین واقعی و قابل رسیدگی است.
سود یا زیان باید در تاریخ فروش دارایی شناسایی شود و نمی تواند مبتنی بر فرض و پیش بینی باشد.
با این حال استانداردهای حسابداری برخی از کشورها و استانداردهای بین المللی حسابداری تجدید ارزیابی اموال، ماشین آلات و تجهیزات را تحت شرایط معینی مجاز شناخته است.

کاهش در ارزش دارایی
اموال، ماشین آلات و تجهیزاتی که در عملیات واحد تجاری به کار می رود نباید به مبلغی بیش از ارزش جاری، و اگر در عملیات واحد تجاری به کار نمی رود به مبلغی بیش از ارزش خالص بازیافتنی در حسابها ثبت شود.
در صورتی که بازده اقتصادی اموال، ماشین آلات و تجهیزات بطور مداوم کاهش یابد و میزان آن از لحاظ مبلغ با اهمیت باشد باید از حساب دارایی خارج یا کاهش ارزش داده شود. برای مثال، تقاضا، نابابی فرآورده هایی که تولید می کند، کم ارزش، یا بی ارزش شود. در چنین مواردی، ارزش دفتری داراییهای مزبور باید تا میزان ارزش خالص بازیافتنی دارایی کاهش داده شود و میزان کاهش ارزش به عنوا زیان دوره شناسایی و در صورت سود و زیان همان دوره گزارش گردد.

مخارج جاری و سرمایه ای
مخارج ناشی از تحصیل و بکارگیری اموال، ماشین آلات و تجهیزات به دو گروه جاری و سرمایه ای تقسیم می شود:
مخارج جاری (Revenue Expenditures). مخارجی است که انتظار می رود منافع آن تنها عاید دوره مالی جاری شود. بنابراین، این گونه مخارج جزو هزینه های دوره جاری محسوب و از درآمد همان دوره کم می شود. مانند هزینه تعیمر و نگهداشت ماشین آلات.

مخارج سرمایه ای(Capital Expenditures). مخارجی است که انتظار می رود منافع آن علاوه بر دوره جاری به دوره های آینده نیز تسری یابد. بنابراین، این گونه مخارج چنانچه از نظر مبلغ با اهمیت باشد سرمایه ای محسوب و به عنوان دارایی به حسابهای مربوط منظور می شود و در صورتی که عمر مفید محدودی داشته باشد بتدریج از طریق فرآیند استهلاک به دوره های مالی مورد انتفاع تخصیص می یابد. مانند هزینه حمل و نصب ماشین آلات.

زمین
تمام مخارج لازم برای تحصیل زمین باید در حساب زمین زمین یا اراضی ثبت شود. از آنجا که زمین و ساختمان داراییهای مجزا از هم هستند، بنابراین، بهای تمام شده هر یک باید در حسابی جداگانه ثبت شود.
تمام مخارجی که زمین تحصیل شده را برای استفاده مورد نظر آماده می سازد باید جزو بهای تمام شده زمین منظور شود. برخی از اجزای مشخص بهای تمام شده زمین عبارت است: 1) قیمت خرید، 2) مخارج مربوط به معامله و انتقال سند مالکیت نظیر: کارمزد دلالی، مالیات مستغلات و حق الثبت.
اگر زمینی که به تازگی خریداری شده است در وضعیت لازم برای استفاده مورد نظر نباشد، مخارج خاصی که خریدار برای آماده سازی آن انجام می دهد، باید به عنوان بخشی از بهای تمام شده زمین ثبت شود مانند مخارج تسطیح، خاکریزی و آماده سازی زمین. همچنین اگر، در زمین خریداری شده برای احداث بنا، تاسیساتی وجود داشته باشد که باید تخریب شود، مخارج تخریب تاسیسات فرسود (پس از کسر عواید حاصل از فروش مواد و مصالح ساختمانی اسقاط) باید به بهای تم

ام شده زمین اضافه شود.
زمینهایی که به قصد استفاده در روال عادی عملیات نگهداری نمی شود نظیر زمینی که به منظور سرمایه گذاری یا توسعه آینده کارخانه تحصیل می شود، یا زمینی که در عملیات واحد تجاری مورد استفاده قرار نمی گیرد، نباید تحت عنوان «اموال ماشین آلات و تجهیزات» طبقه بندی شود. بلکه باید جزو سرمایه گذاریها یا سایر داراییها در ترازنامه ارائه گردد. زمینی که به وسیله موسسات خرید و فروش املاک برای فروش مجدد نگهداری می شود باید به عنوان موجودی جنسی در ترازنامه طبقه بندی شود.

تاسیسات و مستحدثات زمین
بهای تمام شده تاسیسات و مستحدثات در زمین مانند: نرده کشی، اسفالت محوطه، پیاده رو سازی، احداث پارکینگ باید در حساب جداگانه ای تحت عنوان تاسیساتی که در زمین احداث می شود دارای عمر اقتصادی نامعینی باشد، بهای تمام شده این گونه تاسیسات به بهای تمام شده زمین اضافه می گردد و مشمول محاسبه استهلاک نمی شود. به عنوان مثال تاسیساتی که توسط مالک زمین احداث شده است اما نگهداری و جایگزینی آن از طرف شهرداری محل تقبل گردیده باشد مشمول محاسبه استهلاک نمی شود.

ساختمان
تمامی مخارجی که برای انتقال مالکیت ساختمان به خریدار و آماده سازی آن برای استفاده مورد نظر انجام می شود عموماً قابل انتقال به بهای تمام شده ساختمان است. اگر واحد تجاری زمین و ساختمان را بطور یکجا خریداری کند، بهای تمام شده هر یک باید جداگانه شناسایی و در حسابهای مربوط ثبت شود. زیرا چنانکه پیشتر گفته شد زمین یک دارایی استهلاک ناپذیر است و بها تمام شده آن باید در حسابی جدا از ساختمان نگهداری شود.

ماشین آلات و تجهیزات
در اصطلاح، ماشین آلات و تجهیزات معمولاً شامل اقلام متعددی نظیر: انواع ماشین آلات تولیدی، اثاثه، مبلمان، قالبها، ابزار آلات، منصوبات و ظروف قابل استرداد است که در روال عادی عملیات واحد تجاری به کار می رود. داراییهای مزبور ممکن است در قسمتهای مختلف واحد تجاری مانند

کارخانه، اداره یا نمایشگاه به کار رود. برای تعیین و تخصیص استهلاک ماشین آلات و تجهیزات به قسمتهای تولیدی، اداری و فروش باید مشخص شود که این گونه داراییها در کدام یک از قسمتهای مزبور به کار رفته است.
تمام مخارج لازم برای خرید و آماده سازی ماشین آلات و تجهیزات جهت استفاده مورد نظر، قابل انتقال به بهای تمام شده اموال و تجهیزات است. بهای تمام شده اموال و ماشین آلات معمولاً از اجزای زیر تشکیل شده است:
قمیت خرید پس از کسر کلیه تخفیفات تجاری و نقدی.

هزینه حمل و نقل و بیمه و بارگیری در طول دوره حمل.
عوارض، حقوق گمرکی و سود بازرگانی واردات.
مخارجی که برای راه اندازی دارایی تا مرحله بهره برداری انجام می شود. مانند: محوطه سازی، زیر سازی، نصب و حق الزحمه خدمات فنی.
مخارج باز سازی و مرمت که برای قبال استفاده ساختن ماشین آلات دست دوم خریداری شده انجام می شود.
وجوه غیر قابل استرداد مربوط به سفارش ماشین آلات و تجهیزات.
مخارج غیر عادی نظیر: پرداخت جریمه به علت تاخیر در پرداخت حقوق گمرکی یا تعمیر قطعاتی از ماشین آلات که در حمل و نقل خسارت دیده است یا مخارج اضافی که به دلیل اشتباه در نصب ماشین آلات پرداخت می شود نباید به بهای تمام شده ماشین آلات و تجهیزات اضافه گردد.
در موارد خاص، چنانچه هر یک از اقلام ماشین آلات و تجهیزات از اجزای متفاوت و تفکیک پذیر تشکیل شده باشد، تخصیص جمع مخارج به اجزای تشکیل دهنده و برآورد عمر مفید هر یک از اجزا می تواند نحوه حسابداری اموال، ماشین آلات و تجهیزات را بهبود بخشد. برای مثال، اگر عمر مفید موتورهای هواپیما کمتر از عمر مفید بدنه هواپما باشد، به جای گرفتن کل هواپیما به عنوان یک دارایی، بهتر است برای محاسبه استهلاک، بهای تمام شده بدنه و موتور هواپیما در حسابهای

جداگانه نگهداری شود. به عکس، اقلامی نظیر قالبها، ابزار و وسایل کار که به تنهایی کم ارزش می باشد بهتر است یک کاسه و تلفیق شود.
تاسیسات در مورد اجاره
موجر بدون این که مالکیت مورد اجاره را به مستاجر منتقل کند حق استفاده از آن را در اجاره نامه برای مدتی معین به مستاجر واگذار می کند. ساختمان استیجاری جزء اقلام سرمایه ای نیست اما تاسیسات یا مسحدثات در ساختمان مورد اجاره مانند دیوارکشی محوطه سازی و اموالی که به خرج مستاجر، در مورد اجاره احداث می شود، در صورتی که دارای منافع آتی باشد در حساب

«تاسیسات در ساختمان استیجاری» ثبت و جزء اموال، ماشین آلات و تجهیزات در ترازنامه طبقه بندی می شود. بهای تمام شده این گونه تاسیسات باید در طول عمر مفید دارایی یا مدت اجاره، هر کدام که کوتاهتر است مستهلک یا از حساب خارج شود زیرا در پایان مدت اجاره، این تاسیسات به مستاجر تعلق نخواهد داشت.

ظروف
برخی از محصولات واحدهای تولیدی در داخل ظرف به بازار عرضه می شود که ظروف آن ممکن است برای استفاده مجدد قابل استرداد باشد. مانند: بشکه های نفت، سیلندرهای گاز وشیشه های نوشابه. معمولاً بابت بهای ظروف این گونه محصولات، مبلغی به عنوان سپرده از خریدار اخذ می شود که به هنگام استرداد ظروف، به خریدار بازگردانده و یا به حساب وی بستانکار می شود. این گونه داراییها اگر چه در اختیار خریدار است اما در دفاتر فروشنده در بخش اموال، ماشین آلات و تجهیزات طبقه بندی و در طول عمر برآوری آن مستهلک میشود. ظروفی که در مدت زمانی معقول (تعیین شده) مسترد نشود، به عنوان فروش تلقی و از سپرده خریدار کسر می شود و بهای تمام شده و استهلاک انباشته آن نیز از حسابها خارج می گردد. بر عکس، اگر سپرده ای بابت ظروف از خریدار اخذ نشده یا بهای ظروف ناچیز باشد، فروشنده ممکن است ظروف را به عنوان «ملزومات تولیدی» تلقی و هزینه هر سال را از این بابت، از طریق شمارش عینی، مطابق روشهای معمول انبارگردانی تعیین کند.

ابزار آلات
ابزار آلات نظیر آچار و انبردست و سایر ابزار و وسایل کار را شامل می شود. بهای تمام شده این گونه اقلام نسبتاً ناچیز است و اغلب در معرض خسارت، سرقت و شکستگی قرار دارد. از این رو، معمولاً نحوه عمل حسابداری، ابزار آلات مشابه اموال، ماشین آلات و تجهیزات نیست و روشهای معمول استهلاک در مورد آن کاربرد ندارد. اقلام مزبور را می توان به سه شکل زیر در حسابها ثبت کرد:

1 – در موقع خرید به حساب دارایی منظور و در پایان سال پس از موجودی برداری، حساب دارایی اصلاح شود و هر گونه زیان ناشی از سرقت، خسارت و شکستگی به عنوان هزینه جاری به حساب آید.
2 – مبلغی متناسب با موجودی عادی (متعارف) ابزار آلات به حساب دارایی منظور و سپس کلیه خریدهای مازاد بر این مبلغ به حساب هزینه منتقل شود.
3 – در موقع خرید به حساب هزینه منظور گردد.
طرق تحصیل اموال، ماشین آلات و تجهیزات
بخش دوم
طرق تحصیل اموال، ماشین آلات و تجهیزات
اموال، ماشین آلات و تجهیزات را می توان به طریق زیر تحصیل کرد:
نقد تولید یا احداث
نسیه معاوضه
صدور سهام رایگان

گروهی (بطور یکجا)

تحصیل دارایی بطور نقد
خرید دارایی بطور نقد متداولترین شیوه تحصیل دارایی است. کلیه وجوهی که خریدار آگاه و مطلع در معامله ای عادله و در شرایط عادی برای خرید دارایی و آماده کردن آن برای استفاده مورد نظر پرداخت می کند جزء بهای تمام شده دارایی منظور می شود.

تحصیل دارایی بطور نسیه
طبق اصل بهای تمام شده، داراییهای که بطور نسیه خریداری می شود، به یکی از دو طریق زیر، هر کدام مشخص تر و قال اعتمادتر باشد در دفاتر ثبت می شود.

معادل قیمت نقدی (قیمت بازار)
ارزش فعلی اسناد واگذار شده
اصل کلی این است که داراییها نباید به مبلغی بیش از قیمت نقدی در حسابها ثبت شود. یعنی کلیه تخفیفات نقدی حتی اگر خریدار از آن استفاده نکرده باشد باید از قمیت خرید دارایی کم شود. در صورتی که خریدار در مدت زمان تعیین شده نتواند از تخفیف استفاده کنند، تخفیفات استفاده نشده باید در حسابی با عنوان تخفیفات از دست رفته یا تخفیفات استفاده نشده ثتب و جزو هزینه های دوره جاری به حساب آید.
داراییها ممکن است بر اساس قرادادهای بلند مدت و از طریق اوراق تجارتی یا دیون رهنی تحصیل شود. بهای تمام شده این گونه داراییها باید به ارزش متعارف (معادل قیمت نقدی)، بدون در نظر گرفتن بهره، محاسبه شود. قاعده کلی برای ثبت داراییها که در ازای صدور اسناد بلند مدت تحصیل می شود به شرح زیر است:
الف: ارزش متعارف دارایی تحصیل شده مشخص یا قابل تعیین باشد. در این صورت دارایی تحصیل شده باید به ارزش متعارف در دفاتر ثبت شود و تفاوت مبلغ اسمی اسناد واگذار شده و ارزش متعارف دارایی تحصیل شده به حساب کسر اسناد منظور و به تدریج طی دوره واریز اسناد به حساب هزینه بهره دارایی منتقل و مستهلک گردد. در خرید اقساطی ممکن است مالکیت به خریدار منتقل نشد. با این حال ثبت بهای تمام شده دارایی و بدهی مربوطه به آن عموماً پذیرفته شده است.
ب: ارزش متعارف دارایی تحصیل شده مشخص یا قابل تعیین نباشد. در صورتی که ارزش متعارف دارایی تحصیل نشده مشخص نباشد، این گونه داراییها باید بر اساس ارزش متعارف یعنی ارزش فعلی اسناد واگذار شده در دفاتر ثبت شود. ارزش فعلی اسناد واگذار شده با توجه به پرداختهای آتی و بر اساس نرخهای متداول یا جاری بهره تعیین می شود و مبنای اندازه گیری بهای تمام شده دارایی تحصیل شده قرار می گیرد و تفاوت ارزش فعلی و مبلغ اسمی اسناد واگذار شده به حساب کسر اسناد منظور و به تدریج در طی دروه واریز اسناد به حساب هزینه بهره منتقل و

تحصیل دارایی از طریق صدور سهام
طبق استانداردهای حسابداری، هنگامی که اقلامی از اموال، ماشین آلات و تجهیزات در مبادله با سهام واحد تجاری تحصیل می شود باید به ارزش متعارف دارایی تحصیل شده یا ارزش متعارف سهام صادر شده هر کدام مشخص تر و قابل اعتماد تر باشد، ثبت شود.
در مواردی که ارزش متعارف سهام به وضوع قابل تعیین بوده و بیش از ارزش متعارف دارایی تحصیل شده قابل اتکا باشد. دارایی تحصیل شده به ارزش متعارف سهام صادر شده در دفاتر ثبت می شود. مثلاً در مواردی که سهام مظنه بازار داشته باشد (در بورس اوراق بهادار مورد داد وستد باشد) و تعداد سهامی که برای تحصیل دارایی واگذار می شود کمتر از حجم معاملات معمول روزانه این سهام در بورس باشد قیمت این سهام در بورس مبنای صحیح برای تعیین ارزش داراییهای تحصیل شده خواهد بود.

در صورتی که ارزش متعارف سهام (به تعدادی که واگذار می شود) به نحوی معقول قابل تعیین نباشد (در بورس اوراق بهاردار مورد داد و ستد نباشد) می توان ارزش متعارف دارایی تحصیل شده را از طریق ارزیابی به وسیله کارشناسان رسمی دادگستری یا کارشناسان بیمه تعیین کرد.
در مواردی که نتوان ارزش داراییهای مورد مبادله را به طرق بالا تعیین کرد ممکن است ارزش این گونه داراییها به وسیله هیات مدیره مشخص شود.

مثال: شرکت «الف» که سرمایه ثبت شده آن 100000000 ریال است در سال 1?13 ماشین آلات فرسوده ای را در ازای واگذاری 1000 برگ سهم 1000 ریالی خود تحصیل کرد. ارزش متعارف ماشین آلات تحصیل شده به نحو معقلول قابل تعیین نیست اما مظنه بازار هر برگ از سهام واگذار شده در بورس اوراق بهادار مشخص و 1800 ریال است. «شرکت الف» ماشین آلات خریداری شده را به چه مبلغی باید در دفاتر ثبت کند؟
پاسخ: ارزش ماشین آلات بر اساس ارزش متعارف واگذار شده تعیین و به ترتیب زیر در دفتر روزنامه ثبت می شود:
ماشین آلات 1800000

سرمایه 1000000
صرف سهام 800000
همان گونه که در ثبتهای بالا مشاهده می کنید، سرمایه در هر حال به مبلغ اسمی سهام واگذار شده در دفاتر ثبت می شود و تفاوت ارزش متعارف دارایی تحصیل شده و مبلغ اسمی سهام واگذار شده به حساب صرف یا کسر سهام منظور می شود.

تحصیل گروهی از داراییها بطور یکجا
گاه ممکن است یک واحد تجاری در یک معامله بیش از یک قلم دارایی خریداری کند. برخی از این داراییها ممکن است استهلاک پذیر و برخی دیگر استهلاک ناپذیر باشد. حال این سوال مطرح می شود که بهای تمام شده داراییهایی که بطور گروهی تحصیل می شود به چه ترتیب باید به هر یک از اقلام دارایی تسهیم شود؟ طبق اصول متعارف هر یک از اقلام دارایی ممکن است بر اساس ارزش متعارف معاملاتی یا ارزیابی به وسیله کارشناسان رسمی تعیین شود.

تحصل دارایی از طریق تولید یا احداث
گاه ممکن است موسساتی نظیر شرکتهای آب و برق و راه آهن علاوه بر فعالیتهایی که در روال عادی عملیات خود انجام می دهند به دلایل زیر تصمیم بگیرند که ماشین آلات یا سایر داراییهای مورد نیاز خود را بسازند:
تولید یا احداث دارایی بوسیله واحد تجاری مقرون به صرفه است. یعنی واحد تجاری با استفاده از نیروی انسانی و امکانات موجود خود در فرصتهای مقتضی، می تواند دارایی مورد نیاز خود را بسازند:

تولید یا احداث دارایی بوسیله واحد تجاری مقرون به صرفه است. یعنی واحد تجاری با استفاده از نیروی انسانی و امکانات موجود خود در فرصتهای متقضی، می تواند دارایی مورد نیاز خود را به بهای تمام شده کمتری بسازد.
تولید یا احداث دارایی بودن بوسیله واحد تجاری موجب می شود کنترل بیشتری نسبت به مشخصات و کیفیت واحد تجاری در طول دوره ساخت اعمال شود.
در مورد حسابداری داراییهایی که واحد تجاری به قصد استفاده خود می سازد موارد زیر مطرح است که به تفصیل بررسی می شود:
الف: نحوه محاسبه بهای تمام شده دارایی.
ب: به حساب دارایی بردن بهره.
ج: سود یا زیان ناشی از احداث دارایی.
د: نحوة انعکاس دارایی در ترازنامه.
الف: نحوة محاسبة بهای تمام شده دارایی
تمام مخارجی که بطور مستقیم قابل تخصیص به دارایی است و در نتیجه احداث دارایی به وجود آمده باشد جزو بهای تمام شده محسوب و در طول دوره ساخت به حساب دارایی منظور می شود. مانند: مواد مستقیم، دستمزد مستقیم و هزینه سربار که در نتیجه احداث دارایی واقع شده باشد. سایر مخارجی که بدون اجرای طرح احداث دارایی واقع نمی شد نیز جزو مخارج سرمایه ای و به حساب دارایی منظور می شود. در مورد تسهیم سربار ثابت سه نظریه ارائه شده است که هر یک باید در قالب وضعیتهای تولیدی زیر مطالعه شود.

وضعیت اول: واحد تجاری از حداکثر ظرفیت عملی خود استفاده کند.
وضعیت دوم: واحد تجاری از حداکثر ظرفیت عملی خود استفاده نکند.
نظریه اول: تخصیص بخشی از کل سربار ثابت به داراییهایی که واحد تجاری به قصد استفاده خود می سازد. این نظریه با مفهوم هزینه یابی کامل در حسابداری مطابقت دارد: زیرا، در یک فرایند تصحیح تسهیم، کل مخارجی که در یک دروه مالی واقع می شوند باید به کل تولیدات همان دوره تخصیص یابد. طبق این نظریه، اگر هزینه های سربار ثابت بر اساس ساعات کار تسهیم شود و 8% ساعات کار مربوط به8 احداث دارایی باشد باید 8% از هزینه های سربار ثابت به این گونه داراییها

تسهیم شود. بکارگیری این روش موجب می شود که: (1) بهای تمام شده دارای ساخته شده

معادل یا نزدیک به قیمت خرید آن باشد، زیرا اگر دارایی به شکل ساخته شده نیز خریداری می شد فروشنده هزینه های سربار را هم در قیمت فروش منظور می کرد، (2) اگر یک واحد تجاری علاوه بر کالاهایی که از فعالیتهای عادی و متسمر تولید بدست می آورد قادر به ساختن داراییهای مورد نیاز خود باشد منافعی بدست می آورد که باید به گونه ای در درآمد کلی واحد تجاری منعکس شود.

این نظریه به شرطی صحیح است که واحد تجاری قبل از احداث دارایی از حداکثر ظرفیت عملی یا ظرفیت کامل استفاده کند. در این وضعیت چون احداث دارایی موجب می شود که تولید کالاهایی که در یک دروه مالی از فعالیتهای عادی و مستمر بدست می آید کاهش یابد، بنابراین، برای آن که بهای تمام شده داراییهای در دست احداث به نحو صحیح محاسبه شود سربار ثابت باید با همان مبنایی که به فعالیتهای عادی و متسمر تسهیم می شود به این گونه داراییها نیز تخصیص یابد. در

صورتی که واحد تجاری از حداکثر ظرفیت عملی خود استفاده نکند تسهیم هزینه های سربار ثابت به طرح احداث دارایی موجب می شود که بهای تمام شده کالاهایی که از فعالتیهای عادی و تولیدی بدست می آید کمتر از واقع و سود حاصل از عملیات جاری و مبلغ مالیات بر درآمد بیش از واقع گزارش شود.
نظریه دوم: تخصیص سربار ثابت اضافی به داراییهایی که واحد تجاری به قصد استفاده خود می سازد. طبق این نظریه،سربار ثابت جزو بهای تمام شده دارایی منظور نمی شود مگر آن که بر اثر

احداث دارایی افزایش یافته باشد. کاربرد این روش در صورتی عملی است که واحد تجاری قبل از احداث دارایی، ظرفیت بلا استفاده داشته باشد. و از ظرفیت کامل تولیدی استفاده نکند. در صورتی که واحد تجاری قبل از احداث دارایی از حداکثر ظرفیت تولیدی استفاده کند بکارگیری این روش موجب افزایش بهای تمام شده کالاهایی می شود که از فعالیتهای عادی و مستمر بدست می آید. زیرا به دلیل احداث دارایی، تعداد کالاهایی که از فعالیتهای عادی و مستمر بدست می آید کاهش می یابد در نتیجعه سربار ثابت به تعداد کالای کمتری تسهیم می شود.
نظریه سوم: عدم تخصیص سربار ثابت به دارایییهایی که واحد تجاری به قصد استفاده خود می سازد. طبق این نظریه، هزینه های سربار ثابت بر اثر احداث دارایی تغیر نمی کند. بنابراین، تسهیم هزینه های سربار ثابت به دارایی در طول دوره ساخت موجب کاهش هزینه دوره و افزایش سود و مالیات بردرآمد می شود البته این استدلال در صورتی صحیح است که هزینه های سربار ثابت بر اثر احداث دارایی افزایش پیدا نکند. بکارگیری این روش زیاد توصیه نمی شود زیرا معمولاً برخی از اقلام سربار ثابت در نتیجه احداث دارایی افزایش پیدا می کند.
بطور خلاصه روش اول یعنی تخصیص بخشی از کل سربار ثابت به داراییهایی که واحد تجاری به قصد استفاده خود می سازد منطقی تر از سایر روشها به نظر می رسد به شرط آن که واحد تجاری از حداکثر ظرفیت تولیدی خود استفاده کند. در غیر اینصورت یعنی در مواردی که واحد تجاری ظرفیت بلااستفاده داشته باشد و از ظرفیت کامل تولیدی استفاده نکند فقط آن بخش از سربار ثابت که بر اثر احداث دارایی افزایش پیدا کرده است به حساب دارایی منظور می شود. در صورتی که سربار ثابت بر اثر احداث دارایی تغییر نکرده باشد ممکن است سربار ثابت به داراییهای که واحد تجاری به قصد استفاده خود می سازد منظور شود.
به رغم این نظرات، روش اول یعنی تخصیص بخش از کل سربار ثابت به داراییهایی که واحد تجاری به قصد استفاده خود می سازد با اصل تطابق مطابقت دارد و مشابه روش بکارگیری اصل بهای تمام شده در مورد موجودی کالا است. همچنین هیات تدوین استانداردهای حسابداری صنعتی بر اساس استاندارد زیر بکارگیری روش اول را توصیه کرده است:

«بهای تمام شده داراییهای سرمایه ای مشهود که پیمانکار برای استفاده خود می سازد باید شامل تمام مخارج از جمله هزینه های عمومی و اداری باشد به شرط آن که هزینه های مزبور با اهمیت و بطور مشخص به احداث دارایی مربوط باشد. چنانچه داراییهای ساخته شده از نوع یا مشابه داراییهایی باشد که پیمانکار از فعالیتهای عادی و مستمر تولیدی خود بدست می آورد، بهای تمام شده باید بر اساس سهم کاملی از مخارج غیر مستقیم محاسبه شود.»
ب: به حساب دارایی بردن بهره
واحدهای تجاری طی مدتی که داراییهایی را به قصد استفاده خود می سازند وجوهی را صرف خرید مواد، پرداخت دستمزد و سایر مخارج ساخت می کنند. سوالی که در این مورد مطرح می شود این است که آیا بابت بهره در طول دوره ساخت مبلغی به حساب دارایی منظور می شود

یا خیر؟ پاسخ به این سوال از نظر تئوری و عملی مباحثی را به شرح زیر مطرح کرده است.
تخصیص ندادن بهره به حساب دارایی. طبق این روش، بهره جزو مخارج تامین مالی محسوب می شود و به عنوان بخشی از بهای تمام شده دارایی به حساب نمی آید.
تخصیص بهره به حساب دارایی. طبق این روش بهره جزو مخارج تامین مالی محسوب می شود و به عنوان بخشی از بهای تمام شده دارایی به حساب نمی آید.
تخصیص بهره به حساب دارایی. طبق این روش بهره جزو مخارج سرمایه ای محسوب می شود و به عنوان بخشی از بهای تمام شده دارایی به حساب می آید.
استاندارد شماره 34 (FASB 34) تحت عنوان به حساب دارایی بردن بهره که در سال 1979 به تصویب رسید روش دوم یعنی تخصیص بهره به حساب دارایی را با تعدیلهایی پذیرفت. ضوابط استاندارد مزبور به شرح زیر تلخیص و جمع بندی می شود:
کلیات. طبق اصل بهای تمام شده، تمام مخارج عادی و ضروری که انجام می شود تا دارایی در وضعیت و موقعیت لازم برای استفاده مورد نظر قرار گیرد باید جزو بهای تمام شده دارایی به حساب آید. در نیتجه بهره نیز در صورتی که با اهمیت باشد تحت شرایط خاص می تواند در دوره تکمیل و آماده شدن برای استفاده مورد نظر به حساب دارایی منظور شود. منظور از استفاده مورد نظر «استفاده در عملیات واحد تجاری» یا تولید به قصد «فروش یا اجاره» است.
داراییهای واجد شرایط. داراییهایی که برای تکمیل و آماده شدن برای استفاده مورد نظر نیازمند طی دوره ای طولانی هستند واجد شرایط برای به حساب دارایی بردن بهره به شمار می روند. داراییهای زیر شرایط لازم را برای به حساب بردن دارایی بردن بهره دارند:
داراییهایی که واحد تجاری به قصد استفاده خود می سازند. اعم از این که آن را خود بسازند یا ساخت آن را از طریق انعقاد پیما به پیمانکار ارجاع کنند (مانند ساختن ماشین آلات یا احداث بن

ا به قصد استفاده در عملیات).
داراییهایی که واحد تجاری به شکل طراحهای مجزا به قصد فروش یا اجاره می سازد (ساختن کشتی یا فیلمهای سینمایی به قصد فروش یا اجاره).
داراییهای زیر واجد شرایط برای به حساب دارایی بردن بهره نیستند:
کالاهایی که بطور عادی یا به تکرار و تعداد زیاد تولید می شود.

حسابداری صنعت برق

مقدمه
حسابداری صنعت برق به معنای علمی و فراگیر آن تحت عنوان “روش متحد الشکل حسابداری” در فروردین ماه 1346 از سوی وزارت نیرو تدوین و با استعانت و نظارت مستقیم کارشناسان مالی وزارت نیرو در شرکتها و سازمان های برق ایران که در کار تولید، انتقال و توزیع فعالیت دارند به مورد اجرا گذارده شد. در طی سالهایی که از اجرای این روش حسابداری می گذرد بر اثر تجارب حاصله پاره ای اضافات حذف، برخی مسائل ایضاح و برحسب اقتضاء نکات و دقایق چندی نیز به متن سابق الذکر افزوده گردید و اینکه حاصل کار در شکل کنونی در دسترس حسابداران، حسابرسان و افرادی که به نحوی در شرکت های برق با موضوعات مالی سروکار دارند گذارده می شود.

با اینکه حسابداری برق در اصول کلی و متنوع با دیگر رشته های حسابداری اعم از عمومی، بازرگانی و صنعتی دارای وجوه اشتراک می باشد، با این همه مسائل و نکاتی در این روش وجود دارد که خاص حسابداری صنعت برق می باشد.
نتیجه مطلوب که این روش حسابداری در جستجوی آن است تحصیل گردد. باشد که اصحاب مالی و خبرگان اهل حساب در صنعت برق با الهام از انقلاب اسلامی و رهنمودهای داهیانه رهبریت انقلاب و نیز کوشش در جهت ارتقاء کیفی وظائف محوله سهم خویش را در امر تحقق اهداف و آرمان های اقتصادی جامعه اسلامی ایران به نحو شایسته و بایسته ادا نمایند.

1- دفاتر و سوابق
شرکت های برق دفاتر حسابداری خود را باید به ترتیبی نگاهداری نمایند که از جهت اطلاعات مربوط به هر حساب کامل و جامع باشد. کلیه دفاتر حسابداری و ضمائم و مدارک مربوطه باید به طرز صحیحی نگاهداری شده و در مواع مقتضی جهت رسیدگی در اختیار مقامات وزارت نیرو قرار داده شوند. امحاء این مدارک و سوابق تنها با اجازه وزارت نیرو و رعایت قوانین موضوعه کشوری امکان پذیر خواهد بود.

2- شماره گذاری حسابها
شماره کدهائی که برای حسابها در نظر گرفته شده باید جزئی از عنوان آن حسابها تلقی شده و در صورتهای مالی، ترازهای آزمایشی تراز نامه ها و صورتحساب های درآمد و هزینه که توسط شرکت های برق تنظیم و برای وزارت ارسال میگردد قید شود.
به منظور تسهیل در تشخیص حسابهای سرمایه ای یا هزینه های عملیاتی مربوطه شرکت های برق می توانند از سیستم شماره گذاری فرعی در دفاتر یا برنامه های کامپیوتری خود که به طرز مناسبی ارقام و مبالغ حسابها را تفکیک و تشریح نماید استفاده کنند.
جدول شماره گذاری حسابها
حسابهای 100-199 دارائی و سایر اقلام بدهکار
حسابهای 200- 299 بدهی و سایر اقلام بستانکار
حسابهای 300-399 تأسیسات
حسابهای 400-439 درآمد و هزینه
حسابهای 440-469 درآمد عملیات
حسابهای 500-599 هزینه های تولید، انتقال و توزیع
حسابهای 900-949 هزینه های مشترکین، فروش، اداری و عمومی

3- دوره حسابداری
حسابهای شرکت برق باید به طور ماهانه تنظیم و نگاهداری شوند به طوری که کلیه عملیات و ارقام هر ماه در حسابهای همان ماه منظور گردد سال اول مالی شرکتهای برق پایان اسفندهر سال بوده و در تاریخ مزبور حسابها باید بسته شوند مگر آنکه وزارت نیرو ترتیب دیگری را مقرر کرده باشد.
4- پرسش و تفسیر

به منظور هم آهنگی و رعایت یکسان اصول و موازین این روش حسابداری هر نوع شبهه و ابهامی در مورد تعبیر متن حسابها بروز نماید باید با نظر و صلاحدید وزارت نیرو مرتفع گردد.
5- متن حسابها

وجود یک قلم در یک حساب فقط موقعی منظور نمودن آنرا در حساب مربوطه ایجاب می نماید که در متن آن حساب قلم مزبور یا مشابه آن تعیین شده باشد.
6-ه اقلام معوق

کلیه اقلام مربوط به عملیات سنوات قبل که قبلاً به حسابها منظور نشده باید بنا به مورد به حساب های 434 بستانکاری های متفرقه بمازاد با 435 بدهکاری های متفرقه بمازاد منظور گردند.

7- اقلام ممیزی نشده

در صورت عدم تغایر با مقررات مالی و معاملاتی و سایر قوانین موضوعه هنگامی که گزارش مالی شرکت تهیه می شود چنانچه داد و ستدی انجام شده باشد که در حساب های مالی مؤثر باشد ولی مبلغ مورد داد و ستد را در موقع بستن حسابها در اختتام دوره حسابداری نتوان به طور دقیق تعیین نمود باید برآورد آن مبلغ را در حسابهای مربوطه منظور نمود. بدیهی است برآورد نمودن اقلام جزئی که تأثیر قابل ملاحظه ای در حسابها نخواهد داشت ضروری نمی باشد.
8- توزیع حقوق و هزینه های کارکنان

هزینه های حقوق، دستمزد و مزایای کارکنان مربوط به حسابهای مختلف از قبیل نوسازی، تعمیر و نگاهداری و عملیات باید بر مبنای زمان واقعی صرف شده توزیع شود. چنانچه توزیع هزینه ها با این ترتیب امکان نداشته باشد می توان زمان صرف شده برای عملیات مشابه را مبنای توزیع این قبیل هزینه ها قرار داد.
اطلاعات حسابداری لازم برای این امر از قبیل گزارش اوقات کار باید به ترتیبی تنظیم شود که توزیع هزینه های کارکنان به حساب های مربوطه به سهولت امکان پذیر باشد.
9- ذخیره های عملیاتی

چنانچه وزارت نیرو مقرر دارد شرکت های برق می توانند به منظور تأمین بیمه اموال، صدمات و خسارات وارده، تعمیرات عقب افتاده و غیره از ذخیره عملیاتی استفاده نمایند. پیش بینی میزان ذخیره های مزبور را نیز وزارت نیرو تعیین خواهد کرد.

10- مدارک و سوابق

شرکت ها باید مدارک، سوابق و اسناد مربوط به واحدهای عملیاتی حوزه فعالیت خود را به تفکیک و به طور جداگانه برای نیروگاه ها خطوط انتقال و شبکه توزیع از جهت قیمت تمام شده، افزایش های انجام گرفته، برکناری ها، هزینه های عملیات و تعمیر و نگهداری نگاهداری نمایند.
تأسیسات برق
الف: این حساب شامل قیمت تمام شده تأسیساتی خواهد بود که در تملک سازمان یا شرکت برق بوده و در عملیات بهره برداری مورد استفاده میباشد و طول عمر خدمتی آن نیز بیش از یک سال از تاریخ بهره برداری است و طبق اصول و ضوابط ثبت گردد.
ب: بهای افزایش ها و اصلاحات اموال استیجاری منظور در این حساب باید در کدهای فرعی جداگانه که قابل تمیز و تفکیک از تأسیسات متعلق به شرکت باشد ثبت گردد.
تأسیسات برق نگاهداری شده برای استفاده آتی
این حساب شامل بهای تأسیسات برق متعلق به شرکت است که تحت برنامه معینی جهت استفاده آتی نگاهداری می شود. در ضمن حساب مزبور شامل تأسیسات تحویلی و خریداری شده که به عللی پس از تاریخ تحویل و خریداری مورد بهره برداری قرار نگرفته و جهت استفاده آتی نگاهداری شده است می گردد. همچنین تأسیساتی که قبلاً توسط شرکت موره بهره برداری قرار گرفته و بعداً از خدمت خارج شده ولی در نظر است که در آینده مورد استفاده مجدد قرار گیرد در این حساب منظور می شود.

ذخیره استهلاک تأسیسات برق مشغول به کار
الف: اقلام مشروحه زیر باید در بستانکار این حساب منظور شود:
1- مبالغی که در بدهکار حساب 403 هزینه استهلاک یا در حسابهای تصفیه شده برای هزینه استهلاک جاری منظور شده است.
2- مبالغ دخیره استهلاک مربوط به تأسیسات خریداری شده که به عنوان واحدهای عملیاتی تحویل گردیده است.
ب: موقعی که یک واحد از تأسیسات مشغول به کار استهلاک پذیر از رده خدمتی برکنار می شود، قیمت دفتری واحد مذکور به علاوه هزینه برداشت مربوطه در بدهکار این حساب منظور می گردد و همچنین ارزش بازیافتنی (قیمت اسقاط) یا سایر مبالغ قابل وصول از قبیل بیمه در بستانکار این حساب ثبت می شود. در موقع برکناری هزینه های برداشت و ارزش بازیافتی ابتدا در دستور کارهای برکناری محاسبه و منظور می شود. سپس پس از اتمام عملیات برکناری، توزیع هزینه های مزبور در کدهای فرعی این حساب بشرح مندرج در بند ذیل انجام می گیرد.
در دفتر کل و ترازنامه تنظیمی یک رقم کلی و مرکب برای حساب ذخیره استهلاک تأسیسات برق در نظر گرفته می شود. اما شرکتهای برق موظفند جهت مقاصد تجزیه و تحلیل، جزئیات سوابق کدهای معین این حساب را بر اساس انواع طبقات تأسیسات موجود 1 تولید بخاری 2) تولید گازی 3) تولید هیدرولیک 4) تولید دیزلی 5) خطوط انتقال 6) شبکه توزیع 7) تأسیسات عمومی نگاهداری نمایند.

موقعی که یک واحد عملیاتی تأسیسات از حسابی به حساب دیگر از یک شرکت برق به شرکت برق دیگر و یا احیاناً از یک حساب به حساب اموال غیربرقی انتقال می یابد، نحوه محاسبه ذخیره استهلاک مربوطه باید به طریقی که در بند 11 دستورالعمل تأسیسات برق آمده است انجام گیرد.
شرکتهای برق مجازند فقط جهت مقاصدی که در بالا شرح داده شد از ذخیره استهلاک استفاده نمایند. هر نوع انتقال قسمتی از این حساب به مازاد یا استفاده از آن به طریقی، منوط به کسب مجوز از وزارت نیرو می باشد.
سرمایه گذاریها و وامها
این حساب شامل قیمت دفتری سرمایه گذاری و وامهای اعطائی در سایر شرکتهای تابع وزارت نیرو نظیر ساتکاب و غیره و همچنین سایر شرکتها و سازمانهایی که به تشخیص مجمع عمومی وزارت نیرو ضروری نماید خواهد بود.

دارائی های جاری
دارائی جاری عبارت است از وجوه نقدی، موجودی کالا، حسابهای دریافتی و به طور کلی دارائی هایی است که در شرایط عادی کار و در آینده نزدیک به سهولت قابل تبدیل به وجه نقد می باشد.
صندوق
این حساب شامل موجودی های بانکی و نیز وجوه نقدی در صندوق شرکت به استثنای وجوه تنخواه گردان خواهد بود که شرکت می تواند به طور جاری و روزمره از آن برداشت نماید.

تنخواه گردان
این حساب شامل پیش پرداخت وجوه نقدی خواهد بود که برای احتیاجات خاص، به عنوان تنخواه گردان، در اختیار متصدیان یا اشخاص مسئول گذارده می شود.
نکته: به طور سهولت کنترل، وجود پرداخت شده به عنوان تنخواه گردان باید مبلغی ثابت باشد.
اسناد دریافتنی
این حساب شامل قیمت دفتری کلیه سفته ها و سایر اسناد دریافتنی خواهد بود.
حسابهای دریافتنی مشترکین
این حساب شامل مبالغ بدهی مشترکین در ازاء فروش برق به آنها خواهد بود.
سایر حسابهای دریافتنی
این حساب شامل کلیه مطالبات شرکت از کارکنان و سایر اشخاص حقیقی و حقوقی به استثنای بدهی های ناشی از فروش برق به مشترکین خواهد بود.
پیش پرداخت های پیمانهای خرید
این حساب شامل پیش پرداختهای مربوط به سفارش خرید کالا و ماشین آلات بر اساس پیمانهای منعقده خواهد بود. پیش پرداختهای مزبور تا زمانی که کالا و ماشین آلات سفارش شده تحویل شرکت نگردیده در این حساب نگاهداری خواهد شد. برای هر یک از پیمانهای خرید مربوط به ساتکاب باید حسابهای فرعی جداگانه ای نگاهداری شود.
محاسبه و ثبت ارقام مربوط به مواد و مصالح بازیافتی به طریق ذیل خواهد بود.
1- در این روش حسابداری ارزش لوازم و مصالح بازیافتی بر اساس قیمت صادره و در صورت عدم امکان بر مبنای برآورد تعیین خواهد شد.
2- لوازم اسقاط و غیر قابل استفاده باید بر مبنای مبلغ خالص تقریبی فروش در این حساب منظور گردد- فروش منهای هزینه فروش اختلاف بین مبلغ واقعی حاصل از فروش لوازم اسقاط یا مبلغ خالص تقریبی که قبلاً در این حساب ثبت گردیده در حساب 163 منظور و اصلاح خواهد شد.
هزینه های توزیع نشده انبار
الف: این حساب شامل هزینه کار، نظارت و سرپرستی اداره امور انبارها و تدارکات بانضمام سایر هزینه های مربوط به خرید اجناس، انبارداری، نقل و انتقال و توزیع آنها خواهد بود.
ب: مانده این حساب به نسبت اجناس صادره برای امور تأسیساتی عملیاتی و تعمیر و نگهداری در فواصل زمانی معین سرشکن خواهد شد به طوری که در پایان سال مالی مانده حساب مزبور صفر شده باشد.
اقلامی که در این حساب منظور می گردد به شرح ذیل می باشد:
1- بازرسی و آزمایش مصالح و اجناسی که اختصاص به یک قلم معین و مشخص نظیر کنتورها نداشته باشد.
2- تخلیه اجناس از وسائل نقلیه و قرار دادن آنها در انبار.
3- نظارت و سرپرستی قسمتهای تدارکات و انبارها تا حدی که مربوط به اداره اجناس در انبارها باشد.
4- تحویل جنس به متقاضی
5- صورت برداری از اجناس دریافت شده و اقلام موجودی توسط کارکنان انبارها به استثنای صورت برداری هایی که توسط کارکنان دوائر اداری و عمومی جهت مقاصد حسابرسی انجام می گیرد.
6- فعالیتهای مربوط به قسمت تدارکات در مورد بررسی اجناس مورد نیاز تحقیق در مورد منابع عرضه و فروش، تجزیه و تحلیل قیمتها، تهیه و ارسال سفارشات و سایر کارهایی که به نحوی مربوط به اداره اجناس در انبارها می شود.
7- نگاهداری لوازم و تجهیزات انبارها
8- تنظیف محوطه انبارها و دفاتر انبارها
9- نگاهداری سوابق موجودی شامل ثبت اجناس وارده و صادره و نیز تنظیم صورت موجودی کالا
10- دریافت و مرتب کردن لوازم اسقاط در انبارها
11- ثبت اصلاحی مغایرات مربوط به صورت موجودی مصالح و ملزومات ثبت اصلاحی مذکور شامل مغایرات اقلام عمده (مثلاً ترانسفورماتور) که به هر حال باید ردیابی و معلوم شود نمی گردد.
12- وجوه دریافتی و سایر تخفیفات که عملاً قابل اختصاص به اقلام بخصوصی نمی باشد.
13- کرایه و هزینه حمل که قابل اختصاص به اقلام بخصوصی نمی باشد.
14- هزینه های روشنایی، برق و حرارت مرکزی مربوط به محوطه انبارها و دفاتر انبارها.
15- هزینه نظافت انبارها
16- ضایعات و خسارات

حسابرسى به مفهوم اعم کلمه عبارت از هرگونه رسیدگى است که به منظور تائید یا اظهارنظر نسبت به درستى هرگونه مدارک و اسناد مالى توسط شخصى مستقل از تهیه کننده یا تهیه کنندگان آن مدارک و اسناد بهعمل آید ـ چنین رسیدگى علاوه بر تجزیه و تحلیل مدارک و اسناد موردنظر و تطبیق آنها با مستندات اولیه، طبعاً شامل پژوهش در اطراف چگونگى معاملاتى که اسناد و مدارک مذکور نشان دهنده? نتایج حاصله از آنها است و بهطور کلى هرگونه اقدامى که براى نیل به هدف فوق لازم باشد نیز خواهد بود.

پشت این تعریف دنیاى حرفهاى گستردهاى وجود دارد. در سیستم اقتصادى امروز دنیا، انتقال و گزارش اطلاعات مالى و اقتصادى صحیح به مراکز تصمیمگیرى داراى اهمیتى شگرف است. یکى از خصوصیات این اقتصاد گسترده وجود سازمانهاى بزرگ دولتى و خصوصى است که با سرمایههاى هنگفت و گاه بسیار هنگفت فعالیتهاى اقتصادى بهخصوصى را در یک منطقه یا در سرتاسر کشور و یا حتى در اقصى نقاط جهان اداره مىکنند. براى مدیرانى که در رأس این سازمانهاى وسیع قرار دارند امکان نظارت بر تمام جزئیات کار در کارگاهها و ادارات و شعب چنین مؤسسات بزرگى وجود ندارد. و بنابر این ناچار هستند داورى خود را نسبت به نیک و بد جریان امور، و همچنین تصمیماتى را که در رابطه با طرحها و برنامههاى آینده اتخاذ مىکنند، بر مبناء گزارشهاى مالى و اطلاعات دیگرى که از ناحیه? دستگاه و یا خارج از آن بهدست آنها مىرسد بنیان نهند.

همچنین سهامداران خُرد و درشت که احتمالاً اندوختههاى سالیان دراز خود را در اختیار شرکتهاى سهامى گوناگون مىگذارند براى آگاهى از چگونگى اداره سرمایههاى خود و اطمینان از درستى عمل و کارآئى مدیران و گردانندگان امور این شرکتها هیچ وسیله? دیگرى جز صورتهاى مالى و گزارشهاى سالیانه هیئت مدیره و توضیحاتى که ممکن است در مجمع عمومى در اختیار سهامداران قرار داده شود ندارند. دولت نیز که سهمى عمده از منابع مالى ملى را بهصورتهاى گوناگون براى انجام وظایف و برنامههاى خود به مصرف مىرساند، از بررسى اطلاعات مالى و آمارى براى اطمینان از درستى پیدایش و صرف این منابع و وجوه بىنیاز نیست. بهعلاوه قسمت عمده درآمد داخلى دولت از طریق وصول مالیات بَر درآمد شرکتها و سایر اشخاص حقوقى و دارندگان مشاغل و مؤسسات بهدست مىآید. طبیعى است که در این زمینه هم دولت نیاز به اخذ و تحصیل گزارشهاى دقیق مالى مربوط به این مؤسسات و اشخاص دارد .

کیست که بگوید این اطلاعات مالى که بهصورت ترازنامهها و صورتهاى سود و زیان و منابع و مصارف وجوه و انواع و اقسام جداول اطلاعاتى پیوست آنها و تعدیلاتى که در ارقام بهعمل آمده، یا باید بهعمل آید، درست است و مىتوان به آن اعتماد داشت و روى آن حساب کرد؟ نظام اقتصاد جهان امروز بر مبناء مطالعه? عمیق فعالیتهاى صنایع و مؤسسات بازرگانى و خدماتى و اطلاع دقیق از ارقام مربوط به نتایج حاصله از این فعالیتها استوار است. موفقیت و بهبودى اقتصاد کشور، چه در جریان فعالیتهاى روزانه و چه در اجراء برنامههاى بلند مدت، منوط به گزارش صحیح اطلاعات مالى است. چگونه باید نسبت به درست بودن یا حداقل قابلقبول بودن این اطلاعات مالى و محاسبه? صحیح این همه آمار و اعداد و ارقام اطمینان لازم حاصل شود؟ سهمى عمده از پاسخ به این سو?الها مربوط به چگونگى وظیفهاى است که حسابرسان در امر رسیدگى به این گزارشها و اطلاعات و آمار ایفاء مىکنند.

همچنین سهامداران خُرد و درشت که احتمالاً اندوختههاى سالیان دراز خود را در اختیار شرکتهاى سهامى گوناگون مىگذارند براى آگاهى از چگونگى اداره سرمایههاى خود و اطمینان از درستى عمل و کارآئى مدیران و گردانندگان امور این شرکتها هیچ وسیله? دیگرى جز صورتهاى مالى و گزارشهاى سالیانه هیئت مدیره و توضیحاتى که ممکن است در مجمع عمومى در اختیار سهامداران قرار داده شود ندارند. دولت نیز که سهمى عمده از منابع مالى ملى را بهصورتهاى گوناگون براى انجام وظایف و برنامههاى خود به مصرف مىرساند، از بررسى اطلاعات مالى و آمارى براى اطمینان از درستى پیدایش و صرف این منابع و وجوه بىنیاز نیست. بهعلاوه قسمت عمده درآمد داخلى دولت از طریق وصول مالیات بَر درآمد شرکتها و سایر اشخاص حقوقى و دارندگان مشاغل و مؤسسات بهدست مىآید. طبیعى است که در این زمینه هم دولت نیاز به اخذ و تحصیل گزارشهاى دقیق مالى مربوط به این مؤسسات و اشخاص دارد.

کیست که بگوید این اطلاعات مالى که بهصورت ترازنامهها و صورتهاى سود و زیان و منابع و مصارف وجوه و انواع و اقسام جداول اطلاعاتى پیوست آنها و تعدیلاتى که در ارقام بهعمل آمده، یا باید بهعمل آید، درست است و مىتوان به آن اعتماد داشت و روى آن حساب کرد؟ نظام اقتصاد جهان امروز بر مبناء مطالعه? عمیق فعالیتهاى صنایع و مؤسسات بازرگانى و خدماتى و اطلاع دقیق از ارقام مربوط به نتایج حاصله از این فعالیتها استوار است. موفقیت و بهبودى اقتصاد کشور، چه در جریان فعالیتهاى روزانه و چه در اجراء برنامههاى بلند مدت، منوط به گزارش صحیح اطلاعات مالى است. چگونه باید نسبت به درست بودن یا حداقل قابلقبول بودن این اطلاعات مالى و محاسبه? صحیح این همه آمار و اعداد و ارقام اطمینان لازم حاصل شود؟ سهمى عمده از پاسخ به این سو?الها مربوط به چگونگى وظیفهاى است که حسابرسان در امر رسیدگى به این گزارشها و اطلاعات و آمار ایفاء مىکنند.

امروزه در بسیارى از کشورهاى جهان و تا اندازهاى در کشور ما نیز، صورتهاى مالى حسابرسى شده وسیله? مناسبى براى نقل و انتقال و ابلاغ اطلاعات صحیح و به موقع و به مورد مالى در خصوص مؤسسات و شرکتها و بانکها و حتى اشخاص عمده از قبیل مقاطعهکاران و بالاخره دستگاههاى دولتى و در نهایت امر دولت مرکزى تلقى مىشود. منظور از صورتهاى مالى حسابرسى شده، ترازنامه و صورت سود و زیان و سایر جداول و یادداشتهاى مربوطه است که به وسیله? یک یا چند حسابرس مستقل مورد حسابرسى قرار گرفته و ?عقیده? حرفهای? این حسابرس یا حسابرسان نسبت به درستى و قابل بودن آنها در طى گزارشى موسوم به گزارش حسابرسى ابراز شده باشد.

بسیارى از اصطلاحاتى که در زمینه? دانشهاى حسابدارى و حسابرسى مستقل بهکار مىروند در بادى امر بهصورت ترجمه یا اقتباس از اصطلاحات و کلمات خارجى وارد زبان ما شدهاند ـ از آنجا که این اصطلاحات برحسب آنکه از متون فرانسوی، انگلیسى و یا آمریکائى و غیره به زبان فارسى راه یافته باشند متفاوت مىباشند، گاه تعمیرات و مفاهیم متفاوتى به ذهن خواننده القاء مىشود، لذا در انتهاء کتاب فرهنگ مختصرى از لغات و اصطلاحات بهکار برده شده درج گردیده است.

تاریخچه :
اگرچه حسابرسى بهصورتى که امروزه مورد عمل و استفاده است داراى سابقه? نسبتاً کوتاهى مىباشد، ولى باید دانست که حسابرسى به مفهوم اعم کلمه، یعنى رسیدگى به حساب و کتاب، سابقهاى بسیار طولانى دارد، که مندرجاً با یک روند تکوینى به صورت کنونى درآمده است. مبداء شروع حسابرسى به زمانى برمىگردد که لزوم برقرارى نوعى کنترل نسبت به عملیات و معاملات کسانى که به مباشرت دیگران اقدام به وصول و یا خرج وجوه متعلق به آنان مىنمودند احساس گردید. این ضرورت بهخصوص در مورد کنترل وصول و مصرف وجوه عمومى ـ یعنى مال حکومت، یا بیتالمال یا خزانه ـ از دیرباز احساس گردیده و به همین علت سابقه? بازرسى عملیات مقامات مالى در دستگاههاى حکومتى و مملکتى بسیار قدیمى است. بدیهى است در آن روزگاران بهعلت ابتدائى بودن روشهاى حسابدارى و مدارک و دفاترى که نگاهدارى مىشده است، و مهمتر از آن بهعلت ناچیز بودن نسبى اعداد و ارقام و میزان و تعداد معاملات، وظایف شخص رسیدگى کننده بسیار مختصر بوده و گاه به استماع توضیحاتى که توسط مباشران یا عمال مالى داده مىشد محدود مىگردید. شاید به همین علت در عرف و فرهنگ انگلوساکسونها شخص رسیدگى کننده اصطلاحاً Auditor مشتق از کلمه? لاتین Audire به معنى شنیدن و استماع کردن، نامیده مىشود.
از قرن پانزدهم میلادى )یعنى قبل از آغاز سلطنت صفویان( که به دنبال رُنسانس، توسعه وسیعى در امور تجارت و بازرگانى جهانى به وجود آمده در نتیجه نیاز حاصل از افزایش میزان و تعداد معاملات، روشهاى حسابدارى به تدریج تکامل یافت، و با ابداع روش دفتردارى دو طرفه که اصول آن نخستین بار به سال 1494 میلادى در ونیز انتشار یافت، ثبت انواع و اقسام عملیات حسابدارى امکانپذیر گردید. از طرف دیگر توسعه? امور بازرگانى در یک سطح بینالمللی، که خود گسترش خارقالعادهاى در فعالیتهاى دیگرى از قبیل بانکداری، کشتىرانى تجاری، بیمه و غیره را به همراه داشت، به کارگیرى سرمایههاى هنگفت به میزانى بیش از مقدورات انفرادى بازرگانان وقت را ضرورى ساخت و در نتیجه این امر، انواع و اقسام مشارکتها عرف گردید که به نوبه? خود موجب تکامل بیشتر روشهاى حسابدارى گردید.

بدین ترتیب قبل از انقلاب صنعتى اروپا، گسترش نسبى فعالیتهاى اقتصادى و تکامل تدریجى روشهاى حسابدارى بهطور مسلّم در ایجاد حسابرس بهصورتى که امروزه شناخته شده است )منتها با روشهاى ابتدائىتر( بسیار مو?ثر بوده است، ولى با وجود آن، پیشرفت و رواج حسابرسى بیشتر مدیون اثرات اقتصادى انقلاب صنعتی، که به تدریج در طى قرن نوزدهم ظاهر گشت، مىباشد.

گسترش فوقالعاده فعالیتهاى اقتصادى در طى قرن نوزدهم ضرورت بهکار افتادن سرمایههائى به مراتب بیش از میزانهاى پیش را بهوجود آورد و در نتیجه این ضرورت، و سودآورى عمدهاى که فعالیتهاى جدید در بر داشت، شرکتهاى متعددى )بهخصوص از نوع شرکتهاى سهامی( ایجاد گردید و سرمایههاى هنگفتى بهدست اشخاص معدودى که به حساب خود، و همچنین از طرف سایر صاحبان سرمایه، در سمت مدیران این شرکتها انجام وظیفه مىنمودند سپرده شد. در چنین شرایط، بهخصوص با توجه به اینکه فعالیت همه? این شرکتها همیشه موفقیتآمیز نبود، و در بعضى موارد خسارات عمدهاى به صاحبان سرمایه وارد مىگردید، لزوم استخدام مدیران کارآزموده به وسیله? صاحبان این قبیل سازمانها بیشتر احساس گردید و در نتیجه، طبقه? صاحبان سرمایه و گروه گردانندگان این سرمایهها در غالب موارد از یکدیگر متمایز شدند. این خود دلیل دیگرى بود براى بهبود روشهاى حسابدارى از یک طرف و اشاعه? حسابرسان از طرف دیگر. لیکن از آنجا که نقطهنظر صاحبان سرمایه بیشتر در جلوگیرى از هرگونه تقلب و سوءاستفاده? مدیران و کارمندانى که در استخدام آنان بودند خلاصه مىشد، لذا وظیفه? اساسى حسابرسان در این زمان عمدتاً کشف هرگونه تقلب و سوءاستفاده بهشمار مىآمد.

در انگلستان، که غالباً بهعنوان زادگاه فن جدید حسابرسى شناخته مىشود، در زمان انقلاب صنعتى و پس از آن، اصلاحات اساسى و بسیار گستردهاى در سیستمها و روشهاى حسابدارى بهعمل آمد. با افزایش اهمیت و رونق کار شرکتهاى سهامى در این زمان، و انتقال وظیفه? اداره امور مؤسسات صنعتى و تجارى از صاحبان سرمایه به مدیران حرفهای، اصول و ضوابطى جهت بهبود امور مالى و حسابدارى پایهگذارى شد، و برقرارى یک سیستم کامل و مناسب حسابدارى به منظور پیشگیرى از سوءاستفادهها و یا کشف به موقع آنها، و بالاخره براى تهیه? گزارشها و صورتهاى مالى مورد اعتماد و قابلاتکاء، بیش از پیش ضرورى بهنظر رسید. به تدریج که سهامداران شرکتها علاقه? بیشترى به بررسى صورتحسابهاى تنظیمى نشان دادند و بیشتر و بیشتر به اتکاء صورتهاى مالى و گزارش حسابرسان اتخاذ تصمیم نمودند، نیاز فراوانى بهوجود حسابرسان ورزیده و کاردان احساس شد. به این ترتیب، دیگر وجود حسابرسان آماتور براى رفع احتیاج تجارت و اقتصاد کشور کافى و مناسب بهنظر نمىرسید، و حسابرسى متدرجاً بهعنوان حرفهاى مستقل شناخته شد.

باید دانست که حسابرسى مستقل از زمانى که بهصورت امروزى شناخته شده است اغلب توسط حسابداران عمومى یا حسابداران مستقل انجام یافته و پیشرفت و توسعه? آن پا به پاى توسعه و رواج حرفه? حسابدارى مستقل بهوجود آمده است. حسابدار مستقل به شخصى اطلاق مىگردد که بهطور کلى انجام خدمات حسابدارى و حسابرسى و سایر امور همانند با این خدمات را در قبال دریافت حقّالزحمه )یعنى نه بهصورت استخدامی( حرفه? اصلى خود قرار داده و براى کسب اینگونه خدمات، همگان بتوانند به وى مراجعه نمایند.

این نوع حسابداران از دیرباز علاوه بر انجام حسابرسىهاى مستقل به امور دیگرى نیز که با حرفه? آنان هماهنگى داشته است، از قبیل تهیه? صورتحسابهاى نهائى سالانه براى شرکتها و مشارکتها، رسیدگى به وضعیت و تصفیه? امور اشخاص حقیقى و حقوقى ورشکسته و بهطور کلى انجام هرگونه خدمات حرفهاى حسابدارى و مالی، مىپرداختهاند، و با وجود توسعه? روزافزون حسابرسى در قرن نوزدهم، معهذا تا زمانىکه انجام حسابرسى در مواردى بهموجب قوانین مختلف الزامى گردید، و در موارد دیگر به تدریج رواج و عمومیت یافت، قسمت اعظم فعالیتهاى حسابداران مستقل را خدماتى غیر از حسابرسى تشکیل مىداد.

لیکن از اواخر قرن نوزدهم که انجام حسابرسىهاى حرفهاى به تدریج عمومیت بیشترى یافت، خدمات حسابرسى سهم بیشترى از فعالیت حسابداران مستقل را به خود اختصاص داده است، تا آنجا که امروزه، اگرچه خدمات جدیدى مانند رسیدگىهاى ویژه? مالی، مشاورههاى مالیاتی، پژوهش و مطالعه در اطراف روشهاى سرمایهگذاری، تدوین و تنظیم و کمک در پیاده کردن سیستمهاى حسابدارى مالى و صنعتی، خدمات کامپیوترى و غیره و جانشین بعضى یا قسمتى از فعالیتهاى پیشین مستقل شده، و خود موجب گسترش بیش از پیش حرفه? حسابدارى مستقل گردیده است، معهذا اینک قسمت اعظم فعالیت اغلب حسابداران مستقل )یا لااقل مؤسسات عمده( را حسابرسىهاى مستقل تشکیل مىدهد.

حرفه? حسابدارى مستقل خود در مقابل بعضى حرفههاى علمى دیگر )از قبیل پزشکى یا حقوق( داراى سابقه? نسبتاً کوتاهى است. بنا به تاریخ انجمن حسابداران خبره در انگلستان و ویلز، تعداد حسابداران مستقل در سال 1799 میلادى یعنى پایان قرن هجدهم، در شهر لندن، که در آن موقع شاید عمدهترین مرکز بازرگانى و مالى جهان بهشمار مىآمده، از یازده نفر تجاوز نمىکرده است و با وجود نیاز روزافزونى که در کشورهاى مترقى در طى نیمه? اول قرن نوزدهم به خدمات اینگونه اشخاص پدید آمد، معهذا بنا به گفته? یکى از بنیانگذاران انجمن فوقالذّکر، که در تاریخ مذکور نقل گردیده است، تعداد حسابداران مستقل در سال 1870 میلادى در شهر لندن اندکى کمتر از پانصد نفر بوده است.

در آن ایام حرفه? حسابدارى مستقل بهصورتى که بعداً پدیدار گردیده و بهخصوص در سالهاى بعد از جنگ جهانى دوم توسعه یافته است وجود نداشت و علاوه بر آنکه استانداردهاى حرفهاى مشخصى ایجاد نگردیده بود، به هر حال آن استانداردهائى نیز که بعضاً توسط حسابداران مستقل سرشناس آن زمان رعایت مىگردید، عمومیتى نداشت و حتى فعالیت اصلى بعضى از کسانى که خود را از جمله کارهاى دیگر، حسابدار مستقل نیز معرفى مىکردند را عملاً امور دیگرى از قبیل دلّالى بورس یا حراج و کارهاى وابسته? دیگر تشکیل مىداده است.
ایجاد و توسعه و پیشرفت حرفه? حسابدارى مستقل بهصورتى که در طى قرن بیستم و بهخصوص نیم قرن اخیر وجود داشته و دارد مدیون افکار روشن و حسن نیت و جدیت حرفهاى کسانى است که به منظور اعتلاء این حرفه و ایجاد و استقرار موازین شایسته? حرفهاى در طى نیمه? دوم قرن نوزدهم، نخست در نقاط مختلف اروپا و سپس در آستانه? قرن بیستم در ایالاتمتحده آمریکا، اقدام به تأسیس مجامع متشکل حرفهاى نمودند.

فعالیت این مجامع در اوایل کار جنبه? محلى داشت و اعضاء هر انجمن را بیشتر حسابداران مستقل شاغل در شهر یا ناحیه? مربوطه تشکیل مىدادند، لیکن به تدریج با تلفیق مجامع محلی، انجمنهاى حرفهاى وسیعترى بهوجود آورده شد که در سطح ملى و مملکتى فعالیت نموده و علاوه بر نقشى که به تدریج در چگونگى تدوین قوانین مالى کشورها به عهده گرفتند، با ایجاد موازین و ضوابط حرفهاى و بالا بودن سطح اطلاعات اعضاء و داوطلبان عضویت خود، بهخصوص اعمال کنترل حرفهاى و انضباطى نسبت به آنان، حرفه? حسابدارى مستقل را بهصورتى که امروزه در کشورهاى پیشرفته شناخته شده است، رهنمون شدند. امروزه در بیشتر کشورهاى پیشرفته جهان، حرفه? حسابدارى مستقل تحت نظارت انجمنهاى حرفهاى بهصورت متشکلى درآمده است و در بعضى از کشورها علاوه بر مجامع حرفهاى اصلی، انجمنهاى دیگرى نیز که در جهت اعتلاء بیشتر و پیشرفت شاخههاى ویژه و تخصصى حسابدارى فعالیت مىکنند، تأسیس یافته است.

شاید مشهورترین این مجامع انستیتوى حسابداران خبره در انگلستان و ویلز (The Institute of Chartered Accountants in England & Wales) و انستیتوى حسابداران رسمى امریکا (The American Institute of Certified Public Accountants) باشند، ولى مجامع عمده? دیگرى نیز در سایر کشورهاى جهان و حتى در خود این دو کشور وجود دارند. همه? مجامع حرفهاى عمده بهطور جهانى نیز فعالیت داشته و در سطح بینالمللى اقدام به استانداردگذارى مىکنند. پژوهشها و بیانیههاى این مجامع و تحقیقات و تجربیات انفرادى یا دستهجمعى اعضاء آنها موجب گردیده است که روشهاى حسابرسى نیز در طى سنوات به تدریج تکامل یافته و از فرم ابتدائى پیشین خود به روشهاى پیشرفته امروز تغییر یابد.

انواع حسابرسی :
در عمل افراد برحسب موضع و موقعیت خود و برحسب نوع و ماهیت صورتهاى مالى که ممکن است مورد بحث باشد با انواع مختلف حسابرسى برخورد مىکنند.

پیش حسابرسى :
پیش حسابرسی به آنگونه رسیدگى به اسناد و مدارک هر عمل مالى و حسابدارى اطلاق مىگردد که قبل از قطعى شدن عمل موردنظر انجام گیرد. اگرچه این نوع رسیدگى را ممکن است نسبت به کلیه? عملیات حسابدارى اعمال نمود، لیکن غالباً فقط در مورد اسناد هزینه، بهخصوص در موارد مقاطعه کاری، معمول گردیده و طى آن ممیز )یا بازرس یا ممیز حساب( اسناد موردنظر را قبل از عمل پرداخت از لحاظ رعایت مقررات مربوطه، اعتبارات بودجهاى مصوب و داشتن مجوز خرج و غیره رسیدگى کرده و در صورتىکه سند داراى شرایط لازم باشد، براى صدور اجازه پرداخت نزد مقام مربوط ارسال مىنماید. پیش حسابرسى در حقیقت جزئى از سیستم کنترل داخلى دستگاه را تشکیل داده و اغلب توسط یک یا چند نفر از کارمندان حسابدارى که مستقیماً در انجام معاملات مربوطه و احتمالاً عملیات حسابدارى دخالتى ندارند انجام مىگردد.

هدف از پیش حسابرسى بیشتر اطمینان یافتن از رعایت مقررات و دستورالعملها توسط دستگاه حسابدارى و عدم تجاوز از حدود اختیارات و اعتبارات مصوب است و بدین ترتیب بیشتر جنبه? داخلى امور مالى و حسابدارى دارد. ولى در عینحال استفاده از آن ممکن است از لحاظ جلوگیرى از اشتباهات و یا تقلبات نیز مفید واقع گردد و به هر حال در حسن جریان امور حسابدارى مؤثر مىباشد.

کنترل داخلى:
سیستم کنترل داخلى مورد عمل در هر دستگاه از دو لحاظ در حسابرسى آن مورد توجه قرار مىگیرد. نخست آنکه در چند دهه? اخیر، رسیدگى به کنترلهاى داخلى برقرار شده در دستگاه مورد رسیدگى جزء استانداردهاى پذیرفته شده و متداول حسابرسى قرار گرفته و بهطورى که گفتیم حسابرس مکلف است رسیدگىهاى خود را بر اساس اصول و موازین قبول شده و متداول حسابرسى انجام داده و این موضوع را در گزارش خود تصریح کند. دوم آنکه بهطورى که ذیلاً شرح داده خواهد شد چگونگى کنترل داخلى و قوّت یا ضعف آن در عمل، تا اندازه? بسیار زیادى در نوع رسیدگىهاى مورد لزوم حسابرسى و دامنه و عمق این رسیدگىها مؤثر است و بنابراین قبل از شروع به عملیات حسابرسی، لازم است حسابرس قوت و یا ضعف سیستم کنترل داخلى برقرار شده در سازمان مورد رسیدگى را بررسى نموده و برنامه? حسابرسى خود را با توجه به آن تنظیم نماید.

این تعریف بسیار جامعى است که به اختصار بیان شده است. بحث کنترل داخلى از جمله مباحث بسیار مهم و گسترده? علوم مالى است. شاید تا مدتى بعد از جنگ جهانى دوم مفهومى که از عبارت کنترل داخلى موردنظر بود بسیار متفاوت از تعریف فوق و بسیار محدودتر از آن بود. در آن موقع منظور از کنترل داخلى عبارت بود از تقسیم وظایف و مسو?ولیتها بین کارمندان مالى و حسابدارى دستگاه بهطورى که انجام هر عمل مالى و حسابدارى و ثبت هرگونه معامله در دفاتر حسابدارى از آغاز تا پایان کار به وسیله? یک نفر صورت نگرفته، بلکه در مراحل مختلف، اشخاص دیگرى نیز بهنحوى در عمل دخیل گردند، بهطورى که کارهائى که هر شخص انجام مىدهد بهطور مستقیم یا غیرمستقیم توسط شخص دیگرى کنترل گردد.

هدفى که از این کار موردنظر بود صرفاً جلوگیرى از اشتباهات و تقلّبات حسابدارى و در نهایت حفظ دارائىها در مقابل سوءاستفاده? مدیران و یا کارکنان بود. بدین ترتیب کنترل داخلى اغلب به عملیات مالى و حسابدارى محدود گردیده و سایر عملیات دستگاه را با وجود اثرات مهم مالى آنها از نظر دور مىداشت. براى مثال با آنکه به حفاظت از موجودىهاى جنسى در مقابل سوءاستفاده )دزدی( اهمیت زیادى داده مىشد، حفاظت از موجودىها در مقابل ضایعات یا نابابى و یا حفاظت از آنها در مقابل عدم کارآئى عملیاتى واحدها و ادارات داخلى با وجود آنکه ممکن است خساراتى به مراتب بیش از سرقت بعضى از اقلام کالا به دستگاه وارد آورد در برقرارى کنترلها مورد توجه قرار نمىگرفت.

ولى به تدریج که مسئله? کنترل داخلى مورد تجزیه و تحلیل بیشتر علمى و عملى قرار گرفت، اهمیت عملیات غیرمالى دستگاه از لحاظ برقرارى یک سیستم کنترل داخلى جامع و مطلوب آشکار گردید و در نتیجه کنترل داخلى مفهوم وسیعترى یافته و جنبههاى دیگرى را نیز که در تعریف فوق دیده مىشود در برگرفت. بهطورى که از این تعریف بر مىآید کنترل داخلى تنها به امورى که عرفاً امور مالى و حسابدارى شناخته شدهاند محدود نگردیده و دامنه? بسیار وسیعى دارد. هرگونه مقررات، دستورات و کنترلهائى که بهنحوى از انحاء در حفاظت از دارائىها در مقابل سوءاستفاده، ضایعات و عدم کارآئى واحدها و یا در نگاهدارى مدارک مالى و ادارى و عملیاتى دقیق و قابلاطمینان و بالاخره در جهت نظارت کلى بر امور و بهبود هر یک از روشهاى دستگاه و افزایش کارآئى آن مؤثر باشد جزئى از کنترل داخلى دستگاه را تشکیل مىدهد.

کنترل داخلى و عملیات حسابرسى :
سیستم کنترل داخلى مورد عمل در هر دستگاه از دو لحاظ در حسابرسى آن مورد توجه قرار مىگیرد. نخست آنکه در چند دهه? اخیر، رسیدگى به کنترلهاى داخلى برقرار شده در دستگاه مورد رسیدگى جزء استانداردهاى پذیرفته شده و متداول حسابرسى قرار گرفته و بهطورى که گفتیم حسابرس مکلف است رسیدگىهاى خود را بر اساس اصول و موازین قبول شده و متداول حسابرسى انجام داده و این موضوع را در گزارش خود تصریح کند. دوم آنکه بهطورى که ذیلاً شرح داده خواهد شد چگونگى کنترل داخلى و قوّت یا ضعف آن در عمل، تا اندازه? بسیار زیادى در نوع رسیدگىهاى مورد لزوم حسابرسى و دامنه و عمق این رسیدگىها مؤثر است و بنابراین قبل از شروع به عملیات حسابرسی، لازم است حسابرس قوت و یا ضعف سیستم کنترل داخلى برقرار شده در سازمان مورد رسیدگى را بررسى نموده و برنامه? حسابرسى خود را با توجه به آن تنظیم نماید

در دستگاههاى کوچک که حجم عملیات چه از نقطهنظر بازرگانى و چه از لحاظ مالى و حسابدارى چندان زیاد نیست، حسابرس مىتواند بدون صرف وقت زیاد کلیه? عملیات ثبت شده در دفاتر را با توجه به تمامى جزئیات مربوط به هر یک مورد رسیدگى قرار دهد. در چنین شرایطى حسابرس از صحت یا عدم صحت صورتهاى مالى موضوع گزارش خود اطمینان کامل خواهد داشت و اظهار عقیده? وى نسبت بهصورتهاى مالى مذکور بر اساس یک رسیدگى کامل خواهد بود. ولى در بیشتر سازمانها تعداد عملیات بهقدرى زیاد است که رسیدگى به کلیه? آنها در مدت زمانى معقول امکانپذیر نیست و بدین ترتیب از تاریخ ارجاع هر حسابرسى مدت زیادى به طول مىانجامد تا حسابرس بتواند گزارش خود را ارائه نماید. از طرف دیگر مرور در تعریف کنترل داخلى به خاطر خواهد آورد که یکى از هدفهاى عمده? کنترل داخلى آن است که مدارک مالى و عملیاتى دستگاه بهنحوى رضایتبخش و قابل اطمینان نگاهدارى شود و بنابراین به فرض آنکه در دستگاه مورد رسیدگى سیستم کنترل داخلى خوب و مو?ثرى برقرار باشد رسیدگى به کلیه? عملیات آن علاوه بر آنکه ضرورى نیست بلکه موجب اتلاف وقت و هزینه نیز خواهد بود. در چنین شرایط، یعنى در صورتىکه حسابرس شخصاً از مناسب بودن سیستم کنترل داخلى براى عملیات دستگاه و کافى بودن و مؤثر بودن آن اطمینان داشته باشد، اساساً نیازى به رسیدگى به جزئیات عملیات دستگاه نخواهد بود.

البته باید توجه داشت که براى اطمینان یافتن از مناسبت و کفایت سیستم کنترل داخلى دستگاه لازم است لااقل مقدارى از عملیات آن بهعنوان نمونه مورد رسیدگى و آزمایش قرار گیرد. حال اگر رسیدگىهاى انجام یافته حاکى از وجود یک سیستم کنترل داخلى مؤثر و مطلوب باشد حسابرس بدون نیاز به رسیدگى به بقیه? عملیات دستگاه در واقع نتیجه گرفته است که دفاتر و مدارک آن قابل اطمینان است و صورتهاى مالى نهائى که از دفاتر و مدارک مذکور استخراج گردیده یا خواهد گردید قاعدتاً باید درست باشد. اما در صورتىکه با انجام رسیدگىها و آزمایشهاى محدود فوق نتیجه قاطعى در جهت آشکار نمودن نقاط ضعفى در آن بهدست نیاید، لازم خواهد بود حسابرس رسیدگىهاى خود را توسعه داده و بهعبارت دیگر اقلام بیشترى را مورد بررسى قرار دهد. چنانچه معلوم شود سیستم کنترل داخلى از بعضى لحاظ داراى نقاط ضعفى مىباشد طبعاً براى اطمینان یافتن از صحت عملیات ثبت شده، حسابرس در آن مورد یا موارد بهخصوص رسیدگىهاى بیشترى بهعمل مىآورد.

در سازمانهائى که سیستم کنترل داخلى مؤثر و مناسبى وجود ندارد و یا کنترلهاى داخلى موجود اساساً قابل اطمینان نباشد وضع بهطور دیگرى است. در این نوع سازمانها حسابرس براى اطمینان یافتن از قابلیّت اطمینان و کافى بودن مدارک و دفاتر حسابدارى ناچار است هر چه بیشتر ریز عملیات مربوط را مورد رسیدگى قرار دهد. پس بهطورى که ملاحظه مىشود حجم عملیات مورد رسیدگى تا اندازه? زیادى تابع چگونگى سیستم کنترل داخلى تئورئیک و عملى است که در دستگاه مورد رسیدگى استقرار یافته است. هر چقدر که کنترلهاى داخلى مؤثرتر و بهتر باشد احتیاج به رسیدگىها و آزمایشهاى محدودترى خواهد بود و برعکس هر چقدر سیستم کنترل داخلى ضعیفتر باشد احتیاج به رسیدگىهاى دامنهدارتر و عمیقترى وجود خواهد داشت، تا آنجا که در صورت عدموجود یک سیستم نسبتاً مؤثر و مناسب، ممکن است ضرورت بیابد که حسابرس کلیه? عملیات مربوط را مورد رسیدگى قرار دهد

وظایف حسابرس در مورد کنترل داخلى :
تدوین و برقرارى یک سیستم کنترل داخلى از وظایف مدیران دستگاه است. حسابرس با آنکه روشهاى گوناگون عملیاتى و حسابدارى دستگاه را مورد توجه و مطالعه قرار داده و نقاط ضعف احتمالى موجود در سیستم کنترل داخلى را مورد توجه خاص قرار مىدهد، معهذا هیچگونه وظیفهاى از لحاظ اصلاح و بهبود روشها به عهده ندارد، چه او اساساً حقّ مداخله در امور اجرائى دستگاه را نداشته و وظیفه او صرفاً بررسى و نقد حسابها و مدارک مالى است. رسیدگى حسابرس به سیستم کنترل داخلى مورد عمل در سازمان تحت رسیدگى فقط براى ارزیابى حدود عملیات حسابرسى است بیشتر از این لحاظ صورت مىگیرد که حسابرس در صورت امکان، دامنه? رسیدگىهاى خود را محدودتر نماید تا در صورت لزوم قادر باشد هر چه زودتر پس از پایان دوره? مالى مربوطه، نسبت بهصورتهاى مالى نهائى نظر حرفهاى خود را اظهار نماید

معهذا بهبود سیستم کنترل داخلى سازمان مورد رسیدگى همیشه موردنظر و علاقه? حسابرس است، چه رفع هرگونه نقطه ضعف و تقویت کنترلها مدارک مالى و حسابدارى را از نظر وى قابل اطمینانتر ساخته و علاوه بر تسهیل کار حسابرسى موجب مىشود که حسابرس در اظهارنظر نسبت به درستى صورتهاى مالى مورد گزارش با اعتماد و خاطرجمعى بیشتر صحبت کند. بدین لحاظ در مورد رفع نقایص موجود در سیستم کنترل داخلى همکارى نزدیکى بین حسابرس و دستگاه مورد رسیدگى وجود دارد، اگرچه کیفیت این همکارى تا اندازه? زیادى تابع روابط شخصى حسابرس و مسو?ولین امور مالى سازمان مىباشد. هر بار که حسابرس در طىّ رسیدگىهاى خود به نقاط ضعفى در سیستم کنترل داخلى برخورد نماید، خواه عیب از خود سیستم باشد خواه در نتیجه? عدم پیروى صحیح از دستورات صادره بهوجود آمده باشد، حسابرس نقاط ضعف مذکور را با پیشنهادات خود براى رفع آن به مقامات مسو?ول دستگاه گزارش مىنماید. این گزارش ارتباطى با گزارش حسابرسى که در باب حسابرسى مستقل مورد بحث قرار گرفت ندارد، بلکه گزارش مفصّلترى است که توسط مؤسسات حسابرسى برحسب مورد به اسامى گوناگون از قبیل گزارش کنترل داخلی و یا گزارش مدیریت و نظایر آن خوانده مىشود

حال ببینیم اگر حسابرسى در جریان رسیدگىهاى خود اصولاً توجهى به سیستم کنترل داخلى معطوف نداشت تکلیف چیست؟ پاسخ آن است که در صورتىکه حسابرسى به منظور اظهارنظر نسبت به درستى صورتهاى مالى نهائى صورت گرفته باشد، عدمتوجه کافى به سیستم کنترل داخلى مورد عمل دستگاه تحت رسیدگی، حاکى از آن است که حسابرس وظایف خود را بهخوبى انجام نداده و به گزارش وى احتمالاً اطمینان چندانى نمىتوان داشت. زیرا به فرض آنکه حسابرس عملیات دستگاه را صددرصد و با توجه به کلیه? جزئیات مربوط رسیدگى کرده و هیچ ایرادى مشاهده نکرده باشد تازه فقط آنچه را که در دفاتر و مدارک مربوط به ثبت رسیده است مورد رسیدگى و اثبات قرار داده است و معلوم نیست آنچه در دفاتر و مدارک سازمان به ثبت رسیده واقعاً کلیه? عملیات و فعالیت آن باشد. این امر را فقط با اطمینان از کفایت سیستم کنترل داخلى دستگاه مىتوان معلوم ساخت و ضرورت رسیدگى به کنترل داخلى نیز که به تدریج در امر حسابرسى عرف و متداول شده است تا اندازهاى مدیون همین نکته است.

پس اگرچه تدوین و برقرارى یک سیستم کنترل داخلى یا اصلاح و بهبود آن جزء وظایف حسابرس نیست، ولى بررسى آن در هر نوبت حسابرسى جزء وظایف وى مىباشد. طبعاً این بررسى در حسابرسى نخستین بهنحو نسبتاً مفصلى صورت مىگیرد ولى در دفعات بعدى حسابرسی، بررسى کنترل داخلى به آن تفصیل ضرورت نداشته و فقط تغییرات و اصلاحات آن مورد بررسى و تجزیه و تحلیل قرار مىگیرد.

یکی از مشکلات اساسی علوم اجتماعی این است که دانشمندان این علم درخصوص پدیده های اجتماعی، تعریف واحدی از خود ارائه نمی نمایند. این امر، خود از یک طرف ناشی از پیچیدگی عنصر موردمطالعه آنها بوده و ازطرف دیگر ناشی از برداشتهای متفاوتی است که هریک از دانشمندان از یک پدیده اجتماعی دارند.

موضوع مسئولیت اجتماعی نیز جدای از این قضیه نیست، زیرا درخصوص ارائه تعریفی واحد از مسئولیت اجتماعی بین دانشمندان علم مدیریت، اتفاق نظر وجود ندارد. «گریفین» و «بارنی» (JAY B.BARNEY & W.GRIFFIN) مسئولیت اجتماعی را چنین تعریف می کنند: <«مسئولیت اجتماعی، مجموعه وظایف و تعهداتی است که سازمان بایستی در جهت حفظ و مراقبت و کمک به جامعه ای که در آن فعالیت می کند، انجام دهد». «درک فرنچ» و «هینر ساورد» در کتاب «فرهنگ مدیریت» درخصوص مسئولیت اجتماعی می نویسند: «مسئولیت اجتماعی&، وظیفه ای است برعهده موسسات خصوصی، به این معنا که تاثیر سوئی بر زندگی اجتماعی که در آن کار می کنند، نگذارند. میزان این وظیفه عموماً مشتمل است بر وظایفی چون: آلوده نکردن، تبعیض قائل نشدن دراستخدام، نپرداختن به فعالیتهای غیراخلاقی و مطلع کردن مصرف کننده از کیفیت محصولات. همچنین وظیفه ای است مبتنی بر مشارکت مثبت در زندگی افراد جامعه».

«رابینسون» درهمین رابطه می گوید: «مسئولیت اجتماعی یکی از وظایف و تعهدات سازمان درجهت منتفع ساختن جامعه است به نحوی که هدف اولیه سازمان یعنی حداکثر کردن سود را صورتی متعالی ببخشد».

<«کیث دیویس» معتقد است که: «مسئولیت اجتماعی یعنی نوعی احساس تعهد به وسیله مدیران سازمانهای تجاری بخش خصوصی که آن گونه تصمیم گیری نمایند که در کنار کسب سود برای موسسه، سطح رفاه کل جامعه نیز بهبود یابد».

در تعاریف دیگری از مسئولیت اجتماعی آمده است:
– «مسئولیت اجتماعی از تعهدات مدیریت است که علاوه بر حفظ و گسترش منافع سازمان، درجهت رفاه عمومی جامعه نیز انجام می گیرد».

– «مــــوسسات بازرگانی در جامعه ای کار می کنند که آن جامعه برای آنها فرصتهای مختلفی را ایجاد کرده است که آنها به کسب سود می پردازند. درعوض، سازمانهای مذکور باید متعهد باشند که نیازها و خواسته های جامعه را برآورده کنند. این تعهد را مسئولیت اجتماعی می نامیم».

– «مسئولیت اجتماعی، تعهد تصمیم گیران برای اقداماتی است که به طورکلی علاوه بر تامین منافع خودشان، موجبات بهبود رفاه جامعه را نیز فراهم می آورد. در این تعریف، عناصر چندی وجود دارد: اولاً، مسئولیت اجتماعی، یک تعهد است که موسسات باید درقبال آن پاسخگو باشند. ثانیاً، موسسات مسئولند که از آلوده کردن محیط زیست، اعمال تبعیض در امور استخدامی، بی توجهی به تامین نیازهای کارکنان خود، تولیدکردن محصولات زیان آور و نظائر آن که به سلامت جامعه لطمه می زنند، بپرهیزند. و سرانجام، سازمانها باید با اختصاص منابع مالی، در بهبود رفاه اجتماعی موردقبول اکثریت جامعه بکوشند. این قبیل اقدامات عبارتند از: کمک به فرهنگ کشور و موسسات فرهنگی و بهبود کیفیت زندگی». درنهایت، مقصود از مسئولیت اجتماعی این است که، چون سازمانها تاثیر عمده ای بر سیستم اجتماعی دارند، لاجرم چگونگی فعالیت آنها باید به گونه ای باشد که در اثر آن زیانی به جامعه نرسد، و درصورت رسیدن زیان، سازمانهای مربوطه ملزم به جبران آن باشند. به عبارت ساده تر، سازمانها باید به عنوان جزئی مرتبط با نظام بزرگتر که در آن قرار دارند، عمل کنند.

لازم به ذکر است که بین اخلاق مدیریت، پاسخگویی اجتماعی و تعهد اجتماعی با مسئولیت اجتماعی تفاوت وجود دارد. در این خصــــوص «اندرسن» در کتاب خود چنین می نویسد: «هر دو اصطلاح اخلاق مدیریت و مسئولیت اجتماعی در رابطه با رعایت ارزشها و هنجارها و اصول اخلاقی جامعه و تامین هدفهای سازمان ازسوی مدیران هستند… با این تفاوت که مسئولیت اجتماعی در ارتباط با مسائل کلان سازمان و اخلاق در ارتباط با رفتار فردی مدیران و کارکنان است».

«استیفن رابینز» نیز در این باره می نویسد: «اگر مفهوم مسئولیت اجتماعی را با مفاهیم تعهد اجتماعی و پاسخگویی اجتماعی مقایسه نماییم، متوجه می شویم که مسئولیت اجتماعی در میانه سیر تکامل مشارکت اجتمـــــاعی می باشد. (از تعهد اجتماعی تا پاسخگویی اجتماعی)».