بعد از پیروزی انقلاب اسلامی و تصویب قانون عملیات بانکی بدون ربا، ابزارهای سیاست پولی دچار دگرگونی شد. «عملیات بازار باز» یا «انتشار اوراق قرضه»، که امروز از مهمترین ابزارهای سیاست پولی به شمار میآید، به علت مبتنی بودن بر بهره با مشکل قانونی مواجه و از شمار ابزارهای سیاست پولی حذف شد. به دنبال این تحول صاحب نظران پول و بانکداری و اقتصادانان مسلمان به فکر طراحی ابزارهای جایگزینی افتادند که قابلیت و کارایی اوراق قرضه را در نظام بانکداری ربوی داشته باشد.

در این مقاله بعد از تبیین جایگاه و اهمیت «عملیات بازار باز» در انجام سیاستهای پولی به نقد و بررسی ابزارهای جایگزین پیشنهاد شده پرداخته و در پایان ابزار جدیدی پیشنهاد میکنیم.

2- اهمیت عملیات بازار باز
زمانی مقامات پولی بانکهای مرکزی، سیاست تنزیل را مهمترین ابزار سیاست پولی میدانستند. بانکها سفتههای مشتریان خود را تنزیل میکردند و سپس آنها را برای دریافت وجه نقد جدید به بانکهای مرکزی میسپردند. به این وسیله هم بانکهای تجاری پاسخگوی تقاضای اعتبار تولیدکنندگان بودند و هم سیاست گذاران پولی(با تغییر در نرخ تنزیل مجدد) حجم اعتبارات بانکی و به دنبال آن حجم پول در اقتصاد را کنترل و هدایت میکردند. این ابزار اگرچه نسبت به تغییر نرخ ذخیره قانونی، با وقفه زمانی کمتری اثر خود را بروز میدهد، ولی با وقفه زمانی قابل توجهی بر متغیرهای اقتصادی است و توان مقابله سریع با ادوار تجاری را ندارد.

در این میان سیاست انتشار اوراق قرضه به دلیل سرعت تأثیرگذاری و انعطافپذیری فوقالعاده، میتواند هر زمان و به هر میزان مورد استفاده قرار گیرد. بانک مرکزی با فروش اوراق قرضه به بانکهای تجاری، ذخایر آنها و در نتیجه قدرت وام دهی آنها را هر قدر که بخواهد کاهش میدهد؛ همچنانکه با فروش اوراق به مردم قدرت خرید آنها را کاهش میدهد. بر عکس با خرید اوراق قرضه قدرت وام دهی بانکها و قدرت خرید مردم را بالا میبرد. از این رو عملیات بازار باز علاوه بر تنظیم سیاستهای پولی و اعتباری بلند مدت، حربهای در دست مقامات پولی است برای مقابله با بحرانهای تورمی کوتاه مدت و جبران کسریهای بودجه مقطعی.

با این حال، عملیات بازار باز از نظر فقهی ماهیتی ربوی دارد؛ چرا که خرید و فروش ابتدایی اوراق، مصداق واضح قرض با بهره و ربا و خرید و فروش ثانوی آن نیز تنزیل دین ناشی از رباست که هر دو حرام و باطل میباشند. اینجاست که ضرورت طراحی ابزارهای جایگزین عملیات بازار باز رخ مینماید.

3- اصول و معیارهای طراحی ابزارهای جایگزین
از آنجا که مسائل پولی خصوصاً ابزارهای مالی از حساسیت زیادی برخوردارند، لازم است در طراحی آنها نهایت دقت به عمل آید و علاوه بر شرط غیر ربوی بودن، خصوصیات زیر نیز در آنها لحاظ شود:

الف ـ اوراق مورد نظر باید از لحاظ شکلی و ماهوی با اوراق قرضه هماهنگ بوده تا بتواند در استاندارهای جهانی مورد استفاده قرار گیرد.

ب ـ اوراق پیشنهادی باید مطابق با یکی از روشهای تأمین مالی متناسب با ضوابط شرعی (عقود ذکر شده در قانون عملیات بانکی بدون ربا) صادر گردد. به این معنی که کیفیت انتشار اوراق و نحوه به کارگیری وجوه حاصل، مطابق با مقررات عقود مزبور باشد.

ج ـ ضوابط مربوط به نحوه معامله اوراق در بازار ثانویه، کیفیت تقسیم سود، بازپرداخت مبلغ اسمی، به کارگیری وجوه به منظور جلب اعتماد مردم و نحوه رسیدگی به اختلافات احتمالی مشخص گردد.[1]

د ـ قابلیت تجدید انتشار در سررسید را داشته باشد تا در سررسید آن بتوان اوراق جدیدی منتشر و جایگزین کرد.

هـ منابع مالی حاصل از فروش اوراق، از امنیت کافی (مثلاً از طریق پوششهای مختلف بیمه) برخوردار باشند.

4- نقد اوراق جایگزین اوراق قرضه
1-4. اوراق قرضه بدون بهره
با توجه به حذف بهره از نظام اقتصادی کشور، سادهترین پیشنهاد جایگزین سیاست بازار باز، انتشار اوراق قرضه بدون بهره است. هرچند با توجه به تمایل صاحبان درآمد به حداکثر استفاده از نقدینگی، نمیتوان انتظار داشت از این اوراق در سطح وسیعی استقبال شود؛ دولت میتواند به منظور ایجاد انگیزه جوایزی متناسب با مبلغ اوراق و مدت آنها در نظر بگیرد و تسهیلات بیشتری را برای دارندگان این اوراق قائل شود. به طوری که هر زمان بخواهند، بتوانند آنها را از طریق بانک عامل یا بازار بورس اوراق بهادار به فروش برسانند.

تجربه حاصل از فروش اوراق قرضه بدون بهره طی سالهای بعد از انقلاب (و پس از تصویب قانون عملیات بانکی بدون ربا) تجربه مثبتی نبود. در سال 1358 به دولت اجازه داده شد که حداکثر تا مبلغ 350 میلیارد ریال اوراق قرضه بدون بهره (بابت مطالبات بانک مرکزی، ناشی از اعتباراتی که به تضمین یا تعهد سازمان برنامه و بودجه اعطا شده بود) منتشر نماید. تمام این اوراق نزد بانک مرکزی جمهوری اسلامی است و تاکنون معامله نشدهاند.

با توجه به مطالب پیشین، میتوان گفت که انتشار اوراق قرضه بدون بهره اگرچه کاملاً با مقررات شرعی انطباق دارد ولی نمیتواند به عنوان ابزار سیاست پولی مورد استفاده قرار گیرد؛ زیرا نیازمند حس خیرخواهی و کمالات معنوی انسانهاست که اولاً تغییر آن در کوتاه مدت ممکن نیست، ثانیاً از کنترل بانک مرکزی خارج است. علاوه بر این، اوراق قرضه بدون بهره نه تنها قابلیت کنترل حجم پول را ندارد بلکه پدیدهای است که به طور طبیعی در خلاف جهت سیاست پولی عمل میکند. به این ترتیب که در شرایط تورمی(که بانک مرکزی درصدد فروش این اوراق است) مردم برای حفظ ارزش دارایی خود سعی میکنند اوراقی را هم که در دست دارند بفروشند و دارایی خود را به صورت کالاهایی با دوام نگهداری کنند؛ در شرایط رکودی نیز (که بانک مرکزی مایل به خرید این اوراق و تزریق پول به اقتصاد است) دارندگان اوراق قرضه بدون بهره انگیزهای برای فروش ندارند و در آن شرایط سعی میکنند دارایی خود را به صورت اوراق نگهداری کنند.

2ـ4. اوراق خرید نسیه دولتی
دومین پیشنهادی که از جهات زیادی شبیه اوراق قرضه میباشد، اوراق خرید نسیه دولتی است. بانکهای تجاری، تخصصی و سایر مؤسسات پولی و اعتباری، کالاهای سرمایهای مورد نیاز طرحهای عمرانی و دفاعی دولت را میخرند و آنها را به صورت نسیه به دولت میفروشند. دولت در مقابل خرید آنها به جای پول نقد، اوراق نسیه دولتی که حاکی از بدهی مدتدار دولت به فروشنده است در اختیار بانک و سایر مؤسسات قرار میدهد. سپس از محل فروش طرحها یا از طریق بودجه عمومی، اسناد بدهی خود را به تدریج جمعآوری میکند. از طرفی بانکها و مؤسسات پولی میتوانند اسناد بدهی دولت را که نزد خود نگهداری میکنند، به مردم بفروشند(تنزیل کنند). حال بانک مرکزی میتواند با توجه به شرایط اقتصادی(تورمی یا رکودی) اقدام به خرید یا فروش اوراق نسیه دولتی کرده و نقدینگی را کنترل کند.

انگیزه معامله این اوراق از اختلاف قیمت نسیه کالاها با قیمت نقد آنها ناشی میشود و تغییرات نرخ نسیه(درصد اختلاف قیمت خرید نقد و نسیه کالاها) انگیزه بانکها، مؤسسات اعتباری و مردم را در معامله این اوراق کم و زیاد میکند.

از آنجا که منافع حاصل از این اوراق، تبدیل به سرمایهگذاری در بخش حقیقی اقتصاد میشود، هیچ اثر سویی در اقتصاد کشور به بار نمیآورد و از این بابت بر اوراق قرضه ترجیح دارد.

زیرا در بسیاری از موارد منافع حاصل از فروش آنها صرف هزینههای جاری دولت یا بازپرداخت اوراق قرضه سررسید شده قبلی میگردد. این اوراق از جهاتی مورد انتقاد واقع شدهاند که در موارد زیر خلاصه میشود:
الف ـ معامله اول(فروش نسیهای کالا از طرف بانک به دولت و گرفتن سند مالی در مقابل آن) از نظر فقهی هیچ اشکالی ندارد؛ ولی اگر تنزیل در معامله دوم را به معنای استقراض و حواله بدانیم، مستلزم این است که بانک تجاری از بانک مرکزی یا مردم استقراض کرده و بازپرداخت قرض را با دادن سند مالی به دولت حواله کند. در این صورت، تنزیل ماهیت ربوی مییابد که به اجماع همه فقها باطل است. اما اگر تنزیل در معامله دوم را از باب فروش دین بدانیم در صحت یا بطلان آن اختلاف است.

برخی از بزرگان چون امام خمینی(ره)[3] و آیت الله خامنهای[4] فروش سفته، برات و هر سند مالی را به شخص ثالث به کمتر از مبلغ اسمی جایز نمیدانند. برخی دیگر نظیر آیت الله گلپایگانی(ره)[5] و آیه? الله اراکی(ره)[6] فروش سفته، برات و اسناد مالی را در صورتی که حاکی از بدهی حقیقی باشد(سند صوری نباشد) جایز میدانند. نتیجه اینکه چنین ابزاری، که تنها به نظر برخی از مجتهدین جایز میباشد نمیتواند ملاک عمل مؤسسهای عمومی چون بانک قرار گیرد.

اشاره :
اقتصاد اثباتى(3) دستیابى به کارایى اقتصادى را وظیفه خویش مى شمارد. هدف, تخصیص منابع به نحوى است که با امکانات موجود بیش ترین مطلوبیت فراهم آید. اما این که این مطلوبیت حداکثر شده, چگونه بین آحاد جامعه توزیع شود, به هنجارهاى(4) مقبول جامعه بستگى دارد که قضاوت درباره آن ها بیرون از مسئولیت اقتصاددان تلقى مى شود. در مدل بهینه پارتو که دستیابى بدان هدف اصلى اقتصادهاى رایج است, تمام تلاش, یافتن منحنى سرحدى امکانات ـ مطلوبیت است که مکان هندسى نقاطى است که بهترین تخصیص منابع بین دو صنعتX وY , و بهترین توزیعX وY ,بین دو (گروه) مصرف کننده A وB را نشان مى دهد

مقصود از بهترین توزیع آن نوع توزیعى نیست که جامعه عادلانه مى داند; بلکه بدون ارزش گذارى عدالتخواهانه, تنها آن نوع توزیعى را در نظر دارد که جمع مطلوبیت دو فرد یا دو گروه را بیشینه مى سازد. یعنى از نظر اقتصاددان اثبات گرا, اگرU U در شکل 1 منحنى سرحدى امکانات ـ مطلوبیت جامعه باشد, توزیع درآمد (مطلوبیت) ناشى از نقطهM بینA وB همانقدر بهینه است که نتایج توزیعى نقطهN . حتى در حالت حدى, نقطهU هم که تمامى مطلوبیت حاصله را نصیبA مى سازد وB را کاملا بى بهره مى گذارد, مى تواند بهترین توزیع باشد. همین طور نقطهU که توزیع درآمدى صد در صد مقابل حالت قبل را ارائه مى کند.

البته اگر براى هر جامعه اى با توجه به هنجارهاى ارزشى اش توابع رفاه اجتماعى در دست باشد, مى توان از حیث نظرى به نقطه بهینه اى از نظر مدل پارتو دست یافت که درآمد (مطلوبیت) را به شکل خاصى توزیع مى کند. شبیه نقطهT در شکل یاد شده. روشن است که تعیین هنجارهاى اجتماعى خارج از وظیفه اقتصاددان است و پیامبران, فلاسفه, سیاستمداران و مصلحان اجتماعى در ارائه آن ها نقش دارند. گرچه اقتصاددان خود نیز در این باره قضاوتى دارد, ولى این وجه شخصیت او ربطى به موقعیت علمى اش ندارد.

اقتصاددان در ارتباط با توزیع درآمد وظائف ذیل را برعهده مى گیرد.
O حدود نابرابرى را تعیین و تغییرات آن را در طول زمان تبیین مى کند.
O علت وقوع سطح خاصى از توزیع درآمد را توضیح مى دهد, و عوامل رشد یا کاهش نابرابرى را روشن مى سازد.
O ارتباط بین برابرى و سایر اهداف اقتصادى مثل کارایى را مىآزماید.
O سیاست هاى متفاوتى مشخص مى کند که دولت براى مقابله با فقر و نابرابرى برمى گزیند.
O آثار این سیاست ها را بر خود نابرابرى, هم چنین سایر متغیرها, مانند کارایى, تورم و یا بیکارى, ارزیابى مى کند.

گرچه اقتصاددانان در قضاوت نسبت به این که نقطه مطلوب توزیع درآمدى کجاست, با دیگران فرقى ندارند; ولى نباید فراموش کرد که آن ها چهارچوب ها و ابزارى در اختیار دارند که آثار سیاست ها را مى توانند بهتر ارزیابى کنند. قضاوت با کسانى خواهد بود که به ملاک هاى ترجیحى فرااقتصادى بیش تر واقف اند. ولى اقتصاددانان یاران و مشاوران خوبى خواهند بود.

البته اقتصاد اثباتى نظریه توزیع درآمد بر اساس بهره ورى عوامل تولید را تبلیغ مى کند (نظریه اى که جلوتر بررسى خواهد). این, خود قضاوتى ارزشى در ترجیح بازار آزاد و دفاع از نتایج توزیع درآمدى آن است. در واقع بازار کارا است در حداکثر ساختن تولید آن چه در بازار مورد تقاضا است. اما سوال از این که تقاضاى حاکم بر تولید کارا را چه کسانى مى سازند, در اقتصاد اثباتى بى جواب مى ماند. در حالى که این تولید به قدرت خرید توزیع شده بین افراد و گروه ها بستگى دارد. یعنى به این که آرإ ریالى که جهت و مقدار تولید را مشخص مى کند, در دست چه کسانى باشد.

بنابراین وقتى توزیع آن چه تولید مى شود, عادلانه تلقى نگردد, دلیلى وجود ندارد که کارکرد بازار رقابتى منطقا مورد حمایت قرار گیرد.
در واقع اگر هدف کارایى, تنها هدف اجتماع تلقى شود, و از بقیه اهداف غفلت گردد, آنوقت مى توان با پروفسور حیدرنقوى هم رإى شد که گفته است “اگر بهینه پارتو هدف اجتماعى نهایى تلقى شود (که قسمت اعظم اقتصاد رفاه بر پایه چنین فرض غریبى استوار است), آن گاه باید گفت که آن جامعه بى نواى در حال سقوط, براى مردمش, به ویژه قشر فقیر آن, مهمانى اى آلوده به خست و امساک ترتیب داده است. چرا که اقتصاد در حال بهینه پارتو مى تواند با وجدان آرام به راه خود ادامه دهد, حتى اگر آن هایى که از نیازهاى ضرورى زندگى مثل غذا, محروم شده اند, نتوانند بدون محروم کردن اندک ثروتمندان از ثروتى که به سختى به دست آورده اند, در وضعیت بهترى قرار گیرند”

دو دهه پایانى قرن بیستم, دوران رونق اقتصادهاى سرمایه دارى مبتنى بر بازار آزاد در غرب, به ویژه ایالات متحده آمریکا است. اما توزیع درآمد مرتبا نابرابرتر شده است. نیکلاس بار از منابع مختلف نقل مى کند که تعداد فقیران در انگلستان, در این دوره به شدت افزایش یافته است. تعداد فقرا از 4 / 4 میلیون نفر در سال 1979, به 4 / 10 میلیون نفر در ده سال بعد افزایش یافته است. یعنى 5 / 2 برابر شده است. تعداد اخیر, 19 درصد جمعیت کشور و 22 درصد کودکانش را در بر مى گیرد. در اغلب موارد نیز فقر پدیده اى پایدار است. بدین معنا که نیمى از فقیران, از والدین فقیر زاده شده اند.

در آمریکا نیز وضع, شبیه انگلستان است. نرخ فقر (جمعیتى که زیر خط فقر قرار دارند.) از 1 / 11 درصد سال 1973 به 5 / 14 درصد در نیمه دهه 1990 بالا رفت. این جا هم فقر در میان سالمندان و کودکان افزایش یافته است (:142 Barr, 1998). اسمیدینگ نشان مى دهد که فقر در کشورهاىOECD به ضرر زنان رشد کرده است. یعنى تقریبا در تمامى این کشورها, زنان سالمند و خانواده هاى بدون سرپرست مرد(6), در اوائل دهه 1990 وضع بدترى نسبت به گذشته داشته اند (جدول :1 Smeeding, 1997).

تحقیق علمى دیگرى که در ژوئیه 2000 منتشر شده, نشان مى دهد که به رغم رونق بى سابقه 9 ساله آمریکا, سهم کارگران تمام وقت زیر خط فقر از 5 / 2 درصد در سال 1997, به 9 / 2 در سال 1998 افزایش یافت که شامل 5 میلیون نفر مى شود. لیندا بارینگتن, مسئول این مطالعه گفت: “به روشنى معلوم مى شود که رشد بالاى اقتصادى در آمریکا, همه قایق ها را به پیش نمى راند… داشتن کارى ساده در تمام طول سال نیز ـ حتى در دوران رونق ـ کافى نیست تا فرد از فقر نجات یابد” بر اساس این مطالعه, تعداد کارگران کم مهارت و کم مزد, امروز بیش از دو دهه گذشته آمریکا است.

بین سال 1965 تا 1998, جمع سهم اشتغال بخش خرده فروشى و خدمات (دو بخش کم مزدتر در آمریکا), از 30 به 48 درصد افزایش یافته است.(7) شکل 2 تغییرات نسبت درآمد بیست درصد بالاى درآمدى, به پایین ترین بیست درصد درآمد را طى دهه هاى قرن بیستم, براى آمریکا نشان مى دهد. نمودار آشکار مى سازد که, گرچه در اوائل قرن براى مدت کوتاهى این نابرابرى کاهش یافت, ولى در اغلب دوران مرتبا رو به افزایش بوده است. سهم جمعیت فقیر آمریکا تا سال 1998 باز هم بالا رفته و به 5 / 16 درصد جمعیت کل آن کشور رسیده است. درحالى که اقتصاد پررونق و نرخ بیکارى پایین است, یک پنجم جمعیت آن کشور به لحاظ کار کردى بیسوادند و 13 درصد مردم آن امید زندگى بیش از 60 سال را ندارند(8).

گزارش توسعه انسانى 1998 برنامه عمران ملل متحدUNDP) ) حاکى است(9) که 20 درصد ثروتمندترین مردم دنیا:

O 45 درصد پروتئین حیوانى را مصرف مى کنند, سهم 20 درصد فقیرترین مردم از این ماده غذایى حیاتى تنها 5 درصد است.
O 58 درصد کل انرژى جهان را کار مى زنند, 20 درصد فقیران کم تر از 4 درصد مصرف انرژى دارند.
O 74 درصد خطوط تلفن را در اختیار دارند, در حالى که فقیران تنها 5 / 1 درصد را.
O 84 درصد کل کاغذ جهان را مصرف مى کنند, اما 20 درصد فقیرترین مردم جهان تنها 1 / 1 درصد.
O 87 درصد اتومبیل هاى شخصى را مالک هستند, ولى فقیران تنها کم تر از 1 درصد.

در سطح جهانى نیز نابرابرى رو به افزایش است. روند نابرابرى جهانى در شکل 3 مشهود است. در حالى که سهم 20 درصد جمعیت ثروتمند جهان از زیر 70 درصد در سال 1960 به 80 درصد درآمد در سال 1989 افزایش مى یابد, سهم 20 درصد جمعیت فقیر به زیر 2 درصد کاهش مى یابد. در ایران نسبت درآمد 10 درصد ثروتمند به 10 درصد فقیر از 6 / 17 برابر در سال 1368 به 5 / 14 برابر در سال 1375 کاهش یافت. پیش از انقلاب اسلامى, اوج نابرابرى مربوط به سال 1354 است که ثروتمندان به طور متوسط 8 / 33 برابر فقیران درآمد داشته اند (آهوبیم , :1377 جدول 2). بى عدالتى ناشى از کارکرد آزاد نظام بازار, در هیچ جاى دنیا تحمل نمى شود به همین دلیل در تمامى کشورهاى سرمایه دارى, دولت به طرق گوناگون در توزیع درآمد دخالت مى کند.

در مقیاس بین المللى نیز نابرابرى بین کشورهاى بزرگ صنعتى (شمال) و کشورهاى دیگر (جنوب) دائما در حال ازدیاد است. نقش شرکت هاى چند ملیتى که 90 درصد آن ها در مثلث آمریکا, اروپا و ژاپن مستقراند مرتبا روبه افزایش است. 70 درصد تجارت جهانى در سلطه 500 شرکت قرار دارد. سهم پنج شرکت بزرگتر از بازار جهانى کالاهاى بادوام مصرفى 70 درصد; خودرو, هواپیمایى, فضایى, الکتریکى, الکترونیکى و فولاد بیش از 50 درصد; و از بازار نفت, کامپیوتر شخصى و صنعت رسانه ها بیش از 40 درصد است (:1350 2000 وSelf ). اعتراضات گسترده مردمى به کنفرانس سیاتل, مقر سازمان تجارت جهانى, در سال 1999 که به اتحاد 52 کشور به رهبرى هند در قبال امریکا و اروپا کشیده شد, هم چنین اعتراضات گسترده در ژنو در اجلاس بعدى, یا پراگ در سال 2000, همگى جنبشى است علیه بى عدالتى جهانى حاصل از سلطه سرمایه دارى بازار در روابط بین الملل. تلاش سازمان ملل متحد براى حل بدهى کشورهاى بحران زده قدم کوچکى در این ارتباط است.

در این مقاله ابتدا کارکرد توزیع درآمدى بازار توضیح داده مى شود. عوامل نابرابرى; منابع تولید, قیمت آن ها, و نقش ربا در این قسمت تشریح مى گردد. در قسمت سوم تلقى نظریه بهرورى نهایى به عنوان نظریه توزیع درآمد, نقادى مى شود. مقاله با خلاصه و نتیجه گیرى پایان مى یابد.

سیستم کنترل داخلی یک سازمان

تعریف سیستم کنترل داخلی :
ساختار کنترل داخلی یک سازمان شامل سیاستها و روشهایی است که برای تأمین اطمینان نسبی ازدستیابی به هدفهای سازمانی به وجود می آید . اطمینان نسبی بدان معنی است که هیچ ساختار کنترل داخلی ایده آل نیست و مخارج کنترل داخلی یک واحد تجاری نباید بیش از منافع مورد انتظار آن باشد این منافع شامل : توانایی ساختار کنترل داخلی ، برای :

1- حفاظت دارایی ها در برابر ضایع شدن ، تقلب و استفاده نادرست (کنترل داخلی حسابداری)
2- افزایش دقت وقابلیت اتکاء مدارک حسابداری (کنترل داخلی حسابداری)
3- تشویق کارکنان به رعایت رویه های واحد تجاری و سنجش میزان رعایت رویه ها (کنترل داخلی اداری)
4- ارزیابی کارآیی (کنترل داخلی اداری)

به طور خلاصه ساختارکنترل داخلی شامل کلیه اقداماتی است که به عمل می آید تا مدیریت اطمینان یابد هر چیز به گونه ای که بایدعمل می کند .
هر سیستم یا مجموعه ای از کنترل ها اعم از مالی و غیر مالی که برای دستیابی به اطمینانی منطقی از تحقق موارد زیر بر قرار می شود:
1- اثر بخش و کارآمد بودن عملیات

2- قابل اتکا بودن اطلاعات مالی و گزارشگری آن
3- رعایت قوانین و مقررات
دلائل استفاده از سیستم کنترل داخلی:

1- واحد های اقتصادی هم از لحاظ اندازه و هم از لحاظ پیچیدگی فعالیت چنان رشد میکنند که کنترل مستقیم و انفرادی آنها نا ممکن میشود. از این رو کنترل های داخلی برای اعمال مدیریت و سرپرستی در راستای برنامه های استراتژیک ضروری است .
2- واحد های اقتصادی دارای الزامات قانونی میباشند که باید به آنها عمل شود . از این رو باید کنترل های داخلی لازم را برای شناسایی و کنترل میزان رعایت این گونه الزامات قانونی برقرار نمایند .

عناصر تشکیل دهنده کنترل داخلی:
1- بررسی موثر و کارآمد توسط مدیریت غیر اجرایی
2- وجود سیستم کنترل مدیریتی شامل تعیین و تدوین هدف ها و برنامه ها – نظارت و سرپرستی یا کنترل مسائل مالی و همچنین اقدامات پیشگیرانه و اصلاحی
3- وجود سیستم ها و روشهای کنترل مالی و عملیاتی شامل محافظت از دارایی ها – تفکیک وظایف – روش های صدور مجوز و تصویب و سیستم های اطلاعاتی
4- وجود یک واحد حسابرسی داخلی که طبق اصول و استاندارد های حسابرسی داخلی فعالیت کند

هدفهای کنترل داخلی و حسابرسی داخلی:
سیستم کنترل داخلی به منظور اطمینان یافتن از موارد زیر استقرار می یابد :
1- اعمال شدن سیاست ها و خط مشی های سازمان
2- شناسایی و شناساندن اصول و ارزشهای سازمان
3- رعایت قوانین و مقررات

4- دقیق و قابل اعتماد بودن صورت های مالی و سایر اطلاعات منتشر شده
5- مدیریت کارآمد و اثر بخش نیروی انسانی و سایر منابع
هدف حسابرسی داخلی کمک به مدیریت است تا اطمینان یابد کلیه موارد بالا به همان گونه که باید اجرا یا رعایت میشود .
تعریف حسابرسی داخلی:

وظیفه ارزیابی مستقلی است که توسط مدیریت سازمان برای بررسی سیستم کنترل داخلی ایجاد میشود . حسابرسی داخلی کفایت سیستم کنترل داخلی را از لحاظ اثر بخش و کارآمد بودن استفاده از منابع سازمان آزمون ارزیابی و گزارش میکند .
حسابرسی داخلی چگونه سازمان را یاری میکند :
حسابرسی داخلی مدیریت را در انجام دادن مسئولیت ها و وظایف خود از طریق تقویت کنترل های داخلی یاری میکند.
حسابرسی داخلی میتواند :

1- نقش بازدارنده را در برابر سوء استفاده کنندگان احتمالی داشته باشد
2- کنترل را در جهت پیشگیری یا آشکار کردن تقلب و اشتباه بهبود بخشد
3- با انجام دادن حسابرسی داخلی تقلب ها را کشف کند
4- با شناسایی موارد اتلاف منابع و عدم کارایی سبب صرفه جویی شود

تعریف کنترل های داخلی حسابداری و کنترل های اداری :
1-کنترل های داخلی حسابداری : کنترل هایی است که به طور مستقیم به قابلیت اتکاء مدارک حسابداری و
صورت های مالی اثر دارد برای مثال : تهیه ماهانه صورت مغایرت بانکی توسط کارمندی که مجاز به صدور چک
یا مسئول وجوه نقد نباشد یک کنترل داخلی حسابداری است که احتمال انعکاس مطلوب به وجوه نقد در مدارک حسابداری و صورت های مالی افزایش می دهد .
2- کنترل های داخلی اداری : برخی از کنترل های داخلی بر صورت های مالی تأثیری ندارند و یا تأثیر اندکی دارند و به طور مستقیم مورد توجه حسابرسان مستقل قرار نمی گیرد اینگونه کنترل ها اغلب تحت عنوان کنترل های داخلی اداری نامیده می شوند .
3- سیستم های حسابداری و کنترل داخلی :.

بر طبق بخش 40 استاندارهای حسابداری ایران کنترل های داخلی مربوط به سیستم حسابداری با دستیابی به هدفهایی چون موارد زیر سروکار دارند :
الف: معاملات طبق مجوزهای کلی یا خاص مدیریت انجام می شود .
ب: تمام معاملات و دیگر رویدادهای مالی به موقع و با مبالغ صحیح در حساب های مربوط و در دوره حقوق ثبت می شود تا تهیه صورت های مالی را طبق استاندارهای حسابداری امکان پذیرکند .

ج: دسترسی بر دارایی ها و مدارک تنها با مجوز مدیریت صورت می گیرد .
د: دارایی های ثبت شده با غیر دارایی های موجود در فواصل زمانی مناسب مقایسه و هر گونه اختلاف موجود به گونه ای مقتفی، پیگیری و رد می شود .
شناخت از سیستم حسابداری :
طبق بخش 40 استاندارهای حسابرسی ایران حسابرس باید چنان شناختی از سیستم حسابداری به دست آورد که برای شناسایی و تشخیص موارد زیر کافی باشد :
الف : گروههای عمده معاملات مربوط به عملیات واحد مورد رسیدگی
ب : چگونگی به جریان افتادن معاملات مذبور

ج : مدارک عمده حسابداری ، مستندات ، پشتوانه و حسابهای مربوط به مندرجات صورتهای مالی
د: فرآیند حسابداری و گزارشگری مالی از به جریان افتادن معاملات و سایر رویدادهای مالی عمده تا درج آنها در صورتهای مالی
اجزای سیستم کنترل داخلی :

سیستم کنترل داخلی به سه جزء:
1- محیط کنترل شامل : طرز تفکر مدیریت ، طرح سازمانی ، روشهای مدیریت نیروی انسانی ، پیش بینی های مالی و بودجه ، حسابرسی داخلی ، کمیته حسابرسی.
2- سیستم حسابداری شامل : مستندات داخلی کافی برای تشخیص مسئول هر کار ، فهرست حسابها ، دستورالعملهای اجرایی ، رویه ها و روشهای حسابداری.
3- روشهای کنترل شامل : صدور صحیح مجوز معاملات ، تفکیک مسئولیت ها ، مستندات کافی ، حسابدهی مؤثر داراییها ، ارزشیابی صحیح اقلام ثبت شده تقسیم بندی می شود .توجه کنیم این اجزا بر ثبت ، پردازش ، تلخیص و گزارش اطلاعات مالی در شرکت اثر مستقیم دارد .

طرح سازمان (چارت سازمانی) :
طرح سازمان تفویض اختیار، تقسیم مسئولیت و تفکیک وظایف کارکنان شرکت را مشخص می کند . یک طرح خوب سازمانی نخستین گام در راه حصول اطمینان از انجام شدن معاملات بر طبق رویه های شرکت ، افزایش عملیات ، حفاظت دارایی ها و بالا بردن قابلیت اتکاء مدارک حسابداری است . هدفهای مذبور می توانند عمدتاً از طریق یک طرح سازمانی برآورده شود که مسئولیت های زیررا تفکیک می کند :

1- صدورمجوزمعاملات
2- دفتر داری معاملات
3- نگهداری و حفاظت داراییها بعلاوه اجرای عملیات مربوط که باید در حد امکان از این مسئولیتها تفکیک شود .
تفاوت بین دایره خزانه داری ودایره حسابداری :
تعریف خزانه داری : خزانه داری زیر نظر خزانه دار مسئول عملیات پولی ونگهداری دارائی های سیال است .فعالیت های خزانه داری ، برنا مه ریزی نیاز آتی به وجوه نقد و سیاستهای اعتباری فروشها ی نسیه وبرنامه ریزی برای تأ مین منابع مالی کوتاه مدت وبلند مدت شرکت را شامل می شود بعلاوه خزانه داری مسئول نگهداری موجودی ها ی بانکی و سایر دارایی های سیال سرمایه گذاری وجوه نقد اضافی ، وصول دریافتهای نقذی و پرداختهای نقدی است .

تعریف دایره حسابداری :
در رابطه با فعالیتهای مالی معاملات را ثبت می کند اما با داراییهای پولی سروکارندارد .مدارک حسابداری مشئولیت حسابدهی در مورد داراییها و همچنین اطلاعات لازم برای تهیه گزارشات مالی تنظیم اظهارنامه مالیاتی و تصمیم گیری دوباره امور اجرایی روزمره را فراهم می آورد .دایره حسابداری از از لحاظ کنترلهای داخلی تهیه کننده مدارک مستقلی است که مقادیر داراییها و نتایج عملیات با آن مطابقت می شود .

محیط کنترل ،روشهای مدیریت نیروی انسانی :
شیوه های مدیریت نیروی انسانی و سیاستهای مربوط به استخدام ،آموزش ،ارزیابی ،ارتقاء و پایان خدمت کارکنان اثر عمده ای برمؤثر بودن محیط کنترل دارد .روشهای مؤثر مدیریت نیروی انسانی اغلب می تواند سایر ضعف های موجود در محیط کنترل را جبران کند .
پیش بینی های مالی و بودجه ای :

تعریف بودجه :پیش بینی مالی برای یک شرکت برآورد محتمل ترین وضعیت مالی ،نتایج عملیات وگردش وجوه نقد یک یا چند دوره آتی است .
هدف بودجه :
هدف بودجه در حقیقت ریالی کردن اهداف مدیریت شرکت در قالب فراگرد تنظیم بودجه که منتهی به صورتهای مالی پیش بینی شده می گردد ، می باشد .یکی ازمزایای عمده بودجه تهیه گزارش انحرافات است . این نوع گزارش ها باید مشخص کننده مغایرت های بین پیش بینی ها و نتایج واقعی (انحرافات مساعد و نامساعد) و همچنین مشخص کننده مسئولین این انحرافات باشد به طور خلاصه پیش بینی ها ابزار کنترل هستند که استانداردهای دقیق و مشخص برای نحوه اجرای عملیات در واحد تجاری را تعیین می کند .
حسابرس داخلی :

کار حسابرسان داخلی پی جویی و ارزیابی سیستم کنترل داخلی و کارآیی هر یک از بخشهای واحد تجاری در انجام دادن وظایف محول گزارش یافته های خود و ارائه پیشنهادهای اصلاحی به مدیریت ارشد است . رسیدگی های حسابرسان داخلی را اغلب حسابرسی عملیاتی می خوانند زیرا هدف آنان تعیین تأثیر رویه ها و روشهای موجود بر کارآیی عملیات واحد تجاری است .برای مثال حسابرسان مستقل سیاستهای اعتباری فروشهای نسیه شرکت را اصولاً به منظور تعیین کفایت ذخیره مطالبات مشکوک الوصول بررسی می کنند در صورتی که حسابرسان داخلی به رعایت رویه ها و روشهای واحد تجاری توسط کارکنان و امکان ایجاد تغییر در رویه ها و روشهای موجود برای بالا بردن کارآیی این عملیات توجه دارد .
تمایز بین حسابرس مستقل و حسابرس داخلی

1- محدوده رسیدگی :
حسابرس مستقل : محدود به موضوع قرارداد منقعده با صاحبکار و حسابرس داخلی : نامحدود
2- مرجع انتخاب :
حسابرس مستقل : مجمع عمومی صاحبان سهام و حسابرس داخلی : بالاترین مقام اجرایی .
3- نوع شخصیت :
حسابرس مستقل :شخصیت حقیقی یا حقوقی وحسابرس داخلی : شخصیت حقیقی .
4- نوع گزارش :

حسابرسی مستقل: اظهار نظر نسبت به مطلوبیت ارائه صورتهای مالی و حسابرس داخلی : حسابرس عملیاتی با توجه به نظرات مدیریت
5- هدف تهیه گزارش :
حسابرس مستقل : به مجمع عمومی و حسابرس داخلی : به مرجع تصمیم گیری داخلی شرکت (بخشی که حسابرس داخلی را انتخاب می کند)
6- از لحاظ مدت زمان رسیدگی :
حسابرس مستقل : بسته به نوع قرارداد و توافق با صاحبکار و حسابرس داخلی : نامحدود و مستمر
7- از لحاظ الزامات قانونی :

حسابرس مستقل : اجبار قانون تجارت و برای شرکتهای پذیرفته شده در بورس قانون بورس ، اوراق بهادار و حسابرس داخلی : اختیار
نکته : حسابرس مستقل می تواند انجام بخشی از کار خویش را به حسابرس داخلی واگذار کند . باید دقت کنیم که کار حسابرسان داخلی هیچ گاه نمی تواند جایگزین حسابرسان مستقل شود . حسابرسان مستقل باید کیفیت کار واحد حسابرسی داخلی را هنگام ارزیابی سیستم کنترل داخلی مورد بررسی قرار دهند . به همین منظور باید صلاحیت آنان را با بررسی کاربرگ هایشان و بیطرفی آنان را با توجه به اینکه به کدام سطح از مدیریت گزارش می دهند بررسی کنیم .
سیستم حسابداری :

برای دستیابی به اهداف کنترل داخلی سیستم حسابداری باید آنچنان موثر باشد که معاملات را به طور صحیح و مناسب ثبت ، پردازش ، تلخیص و گزارش کند . سیستم حسابداری علاوه بر استفاده از دفاتر روزنامه ، کل و سایر ابزارهای دفترداری باید شامل موارد زیر باشد :
1- مستندات داخلی کافی برای تشخیص مسئول هر کار

2- فهرست حسابها
3- دستورالعمل های اجرایی رویه ها و روشهای حسابداری ونمودگرهایی که شیوه های مقرر برای پردازش معاملات را به تصویر می کشد .
نکات سیستم حسابداری :
1- قابلیت اتکاء مدارک داخلی زمانی افزایش می یابد که طرفین با تضاد منافع در تهیه آن شرکت دارند.
2- یکی از ابزارهای رایج کنترل داخلی استفاده از شماره ردیف روی مدارک است .
روشهای کنترل :

حسابرسان برای شناخت از سیستم حسابداری باید اولاً : انواع عمده معاملاتی را که واحد تجاری انجام می دهد شناسایی کند . ثانیاً : حسابرسان باید با نحوه انجام شدن معاملات شامل چگونگی شروع این معاملات مدارک حسابداری مربوط و نحوه پردازش این معاملات آشنا شویم و ثالثاً : حسابرسان باید روش گزارشگری مورد استفاده برای تهیه صورتهای مالی شامل نحوه افشاء و تعیین برآوردهای حسابداری را شناسایی می کنند .

– آشنایی با روش گزارشگری : روش گزارشگری مانند استفاده از روش مناسب برای تهیه گزارشهای مالی در جهت رسیدن به هدف گزارشگری ثابت و قطعی است . مثلاً تهیه سود و زیان شرکت که می توان از روشهای مختلف استفاده کرد .
نکته 1- چرخه های معاملات در هر شرکت به نوع و ماهیت فعالیتهای تجاری آن بستگی دارد . برای مثال یک بانک چرخه تولید ندارد و اما هم چرخه وام واعتبار و هم چرخه سپرده های دیداری دارد .

نکته 2- حسابرسان ممکن است چرخه های معاملات یک شرکت را به گونه های متفاوتی تعیین کند . برای مثال چرخه فروش و وصول وجوه حاصل از فروش می تواند به چرخه های جداگانه 1- پردازش و ثبت فروشهای نسیه و 2- دریافت و ثبت وجوه نقد تقسیم شود .
هدف اساسی در تقسیم کل سیستم کنترل داخلی به چرخه های معاملات این است که حسابرسان بدین ترتیب می توانند توجه خود را در آن دسته از کنترل های داخلی متمرکز کنند که بر قابلیت اتکاء اقلام خاصی از صورت های مالی اثر دارد .

منابع کسب اطلاعات درباره کنترل های داخلی :
1- مرور و بررسی کاربرگ های سالهای گذشته
2- گزارشها ، کاربرگها و برنامه های حسابرسی حسابرسان داخلی
3- پرسشنامه کنترلهای داخلی
4- شرح نوشته سیستم کنترل داخلی

5- نمودگر سیستم کنترل داخلی
توضیحات موارد بالا :
توضیح مورد 3- پرسشنامه کنترلهای داخلی : قدیمی ترین شیوه توصیف یک سیستم کنترل تکمیل پرسشنامه استاندارد کنترلهای داخلی است . پرسشنامه کنترلهای داخلی عموماً حاوی سوالات متعددی در مورد چرخه معاملات گوناگون شرکت می باشد .
مزایای پرسشنامه کنترل داخلی :

1- پاسخ خیر در پرسشنامه کنترل داخلی به معنای وجود نقطه ضعف در آن سیستم می باشد .
2- تمایز بین ضعف های عمده و جزئی کنترل
3- ذکر منابع اطلاعات مورد استفاده در پاسخگویی به پرسشها
4- ثبت توضیحات در مورد نقاط ضعف کنترلهای داخلی
معایب :

1- انعطاف ناپذیری آن
2- به جهت انعطاف ناپذیری نمی توان وضعیت هایی را مشخص کرد که در آن قوت یک کنترل داخلی سبب جبران ضعفی در سیستم شود .
شرح نوشته سیستم کنترل داخلی :
تعریف شرح نوشته : شرح نوشته معمولاً جریان هر یک از چرخه های عمده ی معاملات را دنبال می کند و مجریان کارهای مختلف مستنداتی که تهیه می شود مدارکی که تنظیم می گردد و تقسیم وظایف را مشخص می کند .

نمودگر سیستم کنترل داخلی :
امروزه بسیاری از مؤسسات حسابرسی نمودگر سیستم رابرای درک سیستم پردازش اطلاعات صاحبکار و کنترل های داخلی مربوط به آن مؤثرتر از پرسشنامه یا شرح نوشته می داند .نمودگر سیستم یک نمودار است . یعنی نمایش تصویری یک سیستم یا یک سری روش که در آن هر روش به ترتیب و در جای خود نشان داده می شود .
مزایای نمودگر :
1- ارائه تصویری روشن تر و دقیق تر از سیستم صاحبکار
2- ساده بودن به روز کردن نمودگر در حسابرسی های بعدی
معایب :

عیب احتمالی نمودگر این است که ضعف های سیستم کنترل داخلی را به روشنی پرسشنامه مشخص نمی کند . در حقیقت نمودگر سیستم را به روشنی مجسم می کند .در حالی که پرسشنامه یادآور کنترل هایی است که باید در سیستم وجود داشته باشد .
آزمون شناخت سیستم :

حسابرسان پس از تشریح سیستم کنترل داخلی در کاربرگ های خود مورد استفاده بودن سیستم را ازطریق اجرای آزمون شناخت سیستم در مورد هر یک از چرخه های معاملات بازبینی و تأیید می کند.اصطلاح آزمون شناخت سیستم به معنای ردیابی یک یا چند معامله در طول مراحل هرچرخه معاملات است .
هدف اولیه از آزمون شناخت سیستم ، آزمایش کامل بودن کاربرگ های حسابرسی است نه قابلیت اتکاء روشهای کنترل صاحبکار .
فرآیند دوم حسابرسی :

برآورد احتمال خطر کنترل و طراحی آزمون های اضافی کنترل ها
هدف اصلی حسابرسان در این مقطع تعیین این است که کدام یک از کنترل های داخلی ارزش آزمون های اضافی را دارد. اصولا این برآورد اولیه و طراحی آزمون ها شامل مراحل زیر است :
1- شناسایی انواع اشتباهات و تخلفاتی که می تواند در صورت های مالی صاحبکار رخ دهد .

2- ارزیابی این که روش های کنترل داخلی صاحبکار آن چنان طراحی شده است که هدف های کنترلی مربوط به پیشگیری از رخ داد این گونه اشنباه ها و تخلفات را برآورده می سازد .
3- برآورد احتمال خطرکنترل مربوط به انواع مختلف اشتباه ها و تخلفات بر اساس طرح ساختار کنترل داخلی و نتایج آزمون هایی که ضمن کسب شناخت از این طرح انجام شده است .
4- شناسایی هر کنترل دیگری که با آزمون آن بتوان سطح برآورد شده احتمال خطر مربوط به انواع بخصوص اشتباه ها و تخلف ها را کاهش داد .
اجرای آزمون های اضافی کنترل ها :

آزمون کنترل ها می تواند از طریق پرس وجو از کارکنان صلاحیت دار صاحبکار، بازرسی از مدارک و شواهد ، مشاهده نحوه عمل سیاست ها یا روش های حسابداری و اجرای مجدد کاربرد سیاست یا روش توسط حسابرسان آزمون شود .
– برآورد مجدد احتمال خطر کنترل و طراحی آزمون های محتوی : حسابرسان تنها پس از این ارزیابی مجدد از احتمال خطر کنترل در شرایطی قرار می گیرند که بتوانند یک برنامه حسابرسی کاملا متناسب با کار حسابرسی را بنویسند .
چک لیست راهنمای ارزیابی :
چک لیست راهنما ، چک لیست یا فرم استانداردی است که حسابرسان را هنگام اتخاذ یک تصمیم یاری می رساند و از مورد توجه قرار گرفتن کلیه اطلاعات یا تلفیق آنها اطمینان می دهد .چک لیستهای راهنما از طریق کاهش پراکندگی در قضاوت های حسابرسان سبب افزایش انطباق رسیدگی ها با ضوابط مؤسسه در حرفه می شود.
کنترل داخلی در شرکتهای کوچک :
طبیعی است که کنترل های داخلی در شرکتهای بزرگ به جهت تقسیم وظایف از شرکتهای کوچک (شرکت هایی که اصولاً جدایی مالکیت ازمدیریت به سختی امکان پذیر است) کامل تر و جامع تر است به همین دلیل حسابرسان در برخورد با کنترل داخلی با شرکتهای کوچک به دنبال سیستم کنترل داخلی پیشرفته نیستند . در حقیقت حسابرسی در شرکتهای کوچک بیشتر مبتنی بر آزمون های محتوی است تا آزمون های کنترل .صاحب شرکت می تواند با انجام دادن یک سری از کنترل های زیر روشهای کنترلی موجود در شرکت خود را مؤثرترکند :
1- یادداشت روزانه جمع نوار ماشین صندوق
2- تهیه ماهانه صورت مغایرت بانکی
3- امضاء کلیه چک ها و علامت گذاری مدارک ضمیمه آن
4- تأیید کلیه ثبت های دفاتر
5- بررسی دقیق صورتهای مقایسه ای ماهانه درآمد و هزینه
تأثیر عملیاتی
حسابرسان همزمان با کسب شناخت از ساختار کنترل داخلی به طراحی سیاستها و روشهای کنترل داخلی و اعمال شدن یا نشدن آنها نیز توجه می کنند . در این راه آنان گاه اطلاعاتی را درباره تأثیر عملیاتی کنترل های مختلف به دست می آورند . تأثیر عملیاتی به چگونگی اعمال یک کنترل ، یکنواختی اعمال آن یک کنترل و شخص اعمال کننده آن مربوط است . کنترل های داخلی :

تعریف سیستم کنترل داخلی : ساختار کنترل داخلی یک سازمان شامل سیاستها و روشهایی است که برای تأمین اطمینان نسبی ازدستیابی به هدفهای سازمانی به وجود می آید . اطمینان نسبی بدان معنی است که هیچ ساختار کنترل داخلی ایده آل نیست و مخارج کنترل داخلی یک واحد تجاری نباید بیش از منافع مورد انتظار آن باشد این منافع شامل : توانایی ساختار کنترل داخلی ، برای :

1- حفاظت دارایی ها در برابر ضایع شدن ، تقلب و استفاده نادرست (کنترل داخلی حسابداری)
2- افزایش دقت وقابلیت اتکاء مدارک حسابداری (کنترل داخلی حسابداری)
3- تشویق کارکنان به رعایت رویه های واحد تجاری و سنجش میزان رعایت رویه ها (کنترل داخلی اداری)
4- ارزیابی کارآیی (کنترل داخلی اداری)

به طور خلاصه ساختارکنترل داخلی شامل کلیه اقداماتی است که به عمل می آید تا مدیریت اطمینان یابد هر چیز به گونه ای که بایدعمل می کند .
تعریف کنترل های داخلی حسابداری و کنترل های اداری :
1- کنترل های داخلی حسابداری : کنترل هایی است که به طور مستقیم به قابلیت اتکاء مدارک حسابداری و صورت های مالی اثر دارد برای مثال : تهیه ماهانه صورت مغایرت بانکی توسط کارمندی که مجاز به صدور چک یا مسئول وجوه نقد نباشد یک کنترل داخلی حسابداری است که احتمال انعکاس مطلوب به وجوه نقد در مدارک حسابداری و صورت های مالی افزایش می دهد .

2- کنترل های داخلی اداری : برخی از کنترل های داخلی بر صورت های مالی تأثیری ندارند و یا تأثیر اندکی دارند و به طور مستقیم مورد توجه حسابرسان مستقل قرار نمی گیرد اینگونه کنترل ها اغلب تحت عنوان کنترل های داخلی اداری نامیده می شوند .
3- سیستم های حسابداری و کنترل داخلی :
بر طبق بخش 40 استاندارهای حسابداری ایران کنترل های داخلی مربوط به سیستم حسابداری با دستیابی به هدفهایی چون موارد زیر سروکار دارند :
الف: معاملات طبق مجوزهای کلی یا خاص مدیریت انجام می شود .
ب: تمام معاملات و دیگر رویدادهای مالی به موقع و با مبالغ صحیح در حساب های مربوط و در دوره حقوق ثبت می شود تا تهیه صورت های مالی را طبق استاندارهای حسابداری امکان پذیرکند .
ج: دسترسی بر دارایی ها و مدارک تنها با مجوز مدیریت صورت می گیرد .
د: دارایی های ثبت شده با غیر دارایی های موجود در فواصل زمانی مناسب مقایسه و هر گونه اختلاف موجود به گونه ای مقتفی، پیگیری و رد می شود .
شناخت از سیستم حسابداری :

طبق بخش 40 استاندارهای حسابرسی ایران حسابرس باید چنان شناختی از سیستم حسابداری به دست آورد که برای شناسایی و تشخیص موارد زیر کافی باشد :
الف : گروههای عمده معاملات مربوط به عملیات واحد مورد رسیدگی
ب : چگونگی به جریان افتادن معاملات مذبور

ج : مدارک عمده حسابداری ، مستندات ، پشتوانه و حسابهای مربوط به مندرجات صورتهای مالی
د: فرآیند حسابداری و گزارشگری مالی از به جریان افتادن معاملات و سایر رویدادهای مالی عمده تا درج آنها در صورتهای مالی
اجزای سیستم کنترل داخلی :

سیستم کنترل داخلی به سه جزء 1- محیط کنترل شامل : طرز تفکر مدیریت ، طرح سازمانی ، روشهای مدیریت نیروی انسانی ، پیش بینی های مالی و بودجه ، حسابرسی داخلی ، کمیته حسابرسی 2- سیستم حسابداری شامل : مستندات داخلی کافی برای تشخیص مسئول هر کار ، فهرست حسابها ، دستورالعملهای اجرایی ، رویه ها و روشهای حسابداری 3- روشهای کنترل شامل : صدور صحیح مجوز معاملات ، تفکیک مسئولیت ها ، مستندات کافی ، حسابدهی مؤثر داراییها ، ارزشیابی صحیح اقلام ثبت شده تقسیم بندی می شود .توجه کنیم این اجزا بر ثبت ، پردازش ، تلخیص و گزارش اطلاعات مالی در شرکت اثر مستقیم دارد .
طرح سازمان (چارت سازمانی) :

طرح سازمان تفویض اختیار، تقسیم مسئولیت و تفکیک وظایف کارکنان شرکت را مشخص می کند . یک طرح خوب سازمانی نخستین گام در راه حصول اطمینان از انجام شدن معاملات بر طبق رویه های شرکت ، افزایش عملیات ، حفاظت دارایی ها و بالا بردن قابلیت اتکاء مدارک حسابداری است . هدفهای مذبور می توانند عمدتاً از طریق یک طرح سازمانی برآورده شود که مسئولیت های زیررا تفکیک می کند :
1- صدورمجوزمعاملات
2- دفتر داری معاملات
3- نگهداری و حفاظت داراییها بعلاوه اجرای عملیات مربوط که باید در حد امکان از این مسئولیتها تفکیک شود .
تفاوت بین دایره خزانه داری ودایره حسابداری :
تعریف خزانه داری : خزانه داری زیر نظر خزانه دار مسئول عملیات پولی ونگهداری دارائی های سیال است .فعالیت های خزانه داری ، برنا مه ریزی نیاز آتی به وجوه نقد و سیاستهای اعتباری فروشها ی نسیه وبرنامه ریزی برای تأ مین منابع مالی کوتاه مدت وبلند مدت شرکت را شامل می شود بعلاوه خزانه داری مسئول نگهداری موجودی ها ی بانکی و سایر دارایی های سیال سرمایه گذاری وجوه نقد اضافی ، وصول دریافتهای نقذی و پرداختهای نقدی است .
تعریف دایره حسابداری :

در رابطه با فعالیتهای مالی معاملات را ثبت می کند اما با داراییهای پولی سروکارندارد .مدارک حسابداری مشئولیت حسابدهی در مورد داراییها و همچنین اطلاعات لازم برای تهیه گزارشات مالی تنظیم اظهارنامه مالیاتی و تصمیم گیری دوباره امور اجرایی روزمره را فراهم می آورد .دایره حسابداری از از لحاظ کنترلهای داخلی تهیه کننده مدارک مستقلی است که مقادیر داراییها و نتایج عملیات با آن مطابقت می شود .

محیط کنترل ،روشهای مدیریت نیروی انسانی :
شیوه های مدیریت نیروی انسانی و سیاستهای مربوط به استخدام ،آموزش ،ارزیابی ،ارتقاء و پایان خدمت کارکنان اثر عمده ای برمؤثر بودن محیط کنترل دارد .روشهای مؤثر مدیریت نیروی انسانی اغلب می تواند سایر ضعف های موجود در محیط کنترل را جبران کند .
پیش بینی های مالی و بودجه ای :
تعریف بودجه :پیش بینی مالی برای یک شرکت برآورد محتمل ترین وضعیت مالی ،نتایج عملیات وگردش وجوه نقد یک یا چند دوره آتی است .
هدف بودجه :

حسابداری صنعت برق

مقدمه
حسابداری صنعت برق به معنای علمی و فراگیر آن تحت عنوان “روش متحد الشکل حسابداری” در فروردین ماه 1346 از سوی وزارت نیرو تدوین و با استعانت و نظارت مستقیم کارشناسان مالی وزارت نیرو در شرکتها و سازمان های برق ایران که در کار تولید، انتقال و توزیع فعالیت دارند به مورد اجرا گذارده شد. در طی سالهایی که از اجرای این روش حسابداری می گذرد بر اثر تجارب حاصله پاره ای اضافات حذف، برخی مسائل ایضاح و برحسب اقتضاء نکات و دقایق چندی نیز به متن سابق الذکر افزوده گردید و اینکه حاصل کار در شکل کنونی در دسترس حسابداران، حسابرسان و افرادی که به نحوی در شرکت های برق با موضوعات مالی سروکار دارند گذارده می شود.

با اینکه حسابداری برق در اصول کلی و متنوع با دیگر رشته های حسابداری اعم از عمومی، بازرگانی و صنعتی دارای وجوه اشتراک می باشد، با این همه مسائل و نکاتی در این روش وجود دارد که خاص حسابداری صنعت برق می باشد.
نتیجه مطلوب که این روش حسابداری در جستجوی آن است تحصیل گردد. باشد که اصحاب مالی و خبرگان اهل حساب در صنعت برق با الهام از انقلاب اسلامی و رهنمودهای داهیانه رهبریت انقلاب و نیز کوشش در جهت ارتقاء کیفی وظائف محوله سهم خویش را در امر تحقق اهداف و آرمان های اقتصادی جامعه اسلامی ایران به نحو شایسته و بایسته ادا نمایند.

1- دفاتر و سوابق
شرکت های برق دفاتر حسابداری خود را باید به ترتیبی نگاهداری نمایند که از جهت اطلاعات مربوط به هر حساب کامل و جامع باشد. کلیه دفاتر حسابداری و ضمائم و مدارک مربوطه باید به طرز صحیحی نگاهداری شده و در مواع مقتضی جهت رسیدگی در اختیار مقامات وزارت نیرو قرار داده شوند. امحاء این مدارک و سوابق تنها با اجازه وزارت نیرو و رعایت قوانین موضوعه کشوری امکان پذیر خواهد بود.

2- شماره گذاری حسابها
شماره کدهائی که برای حسابها در نظر گرفته شده باید جزئی از عنوان آن حسابها تلقی شده و در صورتهای مالی، ترازهای آزمایشی تراز نامه ها و صورتحساب های درآمد و هزینه که توسط شرکت های برق تنظیم و برای وزارت ارسال میگردد قید شود.
به منظور تسهیل در تشخیص حسابهای سرمایه ای یا هزینه های عملیاتی مربوطه شرکت های برق می توانند از سیستم شماره گذاری فرعی در دفاتر یا برنامه های کامپیوتری خود که به طرز مناسبی ارقام و مبالغ حسابها را تفکیک و تشریح نماید استفاده کنند.
جدول شماره گذاری حسابها
حسابهای 100-199 دارائی و سایر اقلام بدهکار
حسابهای 200- 299 بدهی و سایر اقلام بستانکار
حسابهای 300-399 تأسیسات
حسابهای 400-439 درآمد و هزینه
حسابهای 440-469 درآمد عملیات
حسابهای 500-599 هزینه های تولید، انتقال و توزیع
حسابهای 900-949 هزینه های مشترکین، فروش، اداری و عمومی

3- دوره حسابداری
حسابهای شرکت برق باید به طور ماهانه تنظیم و نگاهداری شوند به طوری که کلیه عملیات و ارقام هر ماه در حسابهای همان ماه منظور گردد سال اول مالی شرکتهای برق پایان اسفندهر سال بوده و در تاریخ مزبور حسابها باید بسته شوند مگر آنکه وزارت نیرو ترتیب دیگری را مقرر کرده باشد.
4- پرسش و تفسیر

به منظور هم آهنگی و رعایت یکسان اصول و موازین این روش حسابداری هر نوع شبهه و ابهامی در مورد تعبیر متن حسابها بروز نماید باید با نظر و صلاحدید وزارت نیرو مرتفع گردد.
5- متن حسابها

وجود یک قلم در یک حساب فقط موقعی منظور نمودن آنرا در حساب مربوطه ایجاب می نماید که در متن آن حساب قلم مزبور یا مشابه آن تعیین شده باشد.
6-ه اقلام معوق

کلیه اقلام مربوط به عملیات سنوات قبل که قبلاً به حسابها منظور نشده باید بنا به مورد به حساب های 434 بستانکاری های متفرقه بمازاد با 435 بدهکاری های متفرقه بمازاد منظور گردند.

7- اقلام ممیزی نشده

در صورت عدم تغایر با مقررات مالی و معاملاتی و سایر قوانین موضوعه هنگامی که گزارش مالی شرکت تهیه می شود چنانچه داد و ستدی انجام شده باشد که در حساب های مالی مؤثر باشد ولی مبلغ مورد داد و ستد را در موقع بستن حسابها در اختتام دوره حسابداری نتوان به طور دقیق تعیین نمود باید برآورد آن مبلغ را در حسابهای مربوطه منظور نمود. بدیهی است برآورد نمودن اقلام جزئی که تأثیر قابل ملاحظه ای در حسابها نخواهد داشت ضروری نمی باشد.
8- توزیع حقوق و هزینه های کارکنان

هزینه های حقوق، دستمزد و مزایای کارکنان مربوط به حسابهای مختلف از قبیل نوسازی، تعمیر و نگاهداری و عملیات باید بر مبنای زمان واقعی صرف شده توزیع شود. چنانچه توزیع هزینه ها با این ترتیب امکان نداشته باشد می توان زمان صرف شده برای عملیات مشابه را مبنای توزیع این قبیل هزینه ها قرار داد.
اطلاعات حسابداری لازم برای این امر از قبیل گزارش اوقات کار باید به ترتیبی تنظیم شود که توزیع هزینه های کارکنان به حساب های مربوطه به سهولت امکان پذیر باشد.
9- ذخیره های عملیاتی

چنانچه وزارت نیرو مقرر دارد شرکت های برق می توانند به منظور تأمین بیمه اموال، صدمات و خسارات وارده، تعمیرات عقب افتاده و غیره از ذخیره عملیاتی استفاده نمایند. پیش بینی میزان ذخیره های مزبور را نیز وزارت نیرو تعیین خواهد کرد.

10- مدارک و سوابق

شرکت ها باید مدارک، سوابق و اسناد مربوط به واحدهای عملیاتی حوزه فعالیت خود را به تفکیک و به طور جداگانه برای نیروگاه ها خطوط انتقال و شبکه توزیع از جهت قیمت تمام شده، افزایش های انجام گرفته، برکناری ها، هزینه های عملیات و تعمیر و نگهداری نگاهداری نمایند.
تأسیسات برق
الف: این حساب شامل قیمت تمام شده تأسیساتی خواهد بود که در تملک سازمان یا شرکت برق بوده و در عملیات بهره برداری مورد استفاده میباشد و طول عمر خدمتی آن نیز بیش از یک سال از تاریخ بهره برداری است و طبق اصول و ضوابط ثبت گردد.
ب: بهای افزایش ها و اصلاحات اموال استیجاری منظور در این حساب باید در کدهای فرعی جداگانه که قابل تمیز و تفکیک از تأسیسات متعلق به شرکت باشد ثبت گردد.
تأسیسات برق نگاهداری شده برای استفاده آتی
این حساب شامل بهای تأسیسات برق متعلق به شرکت است که تحت برنامه معینی جهت استفاده آتی نگاهداری می شود. در ضمن حساب مزبور شامل تأسیسات تحویلی و خریداری شده که به عللی پس از تاریخ تحویل و خریداری مورد بهره برداری قرار نگرفته و جهت استفاده آتی نگاهداری شده است می گردد. همچنین تأسیساتی که قبلاً توسط شرکت موره بهره برداری قرار گرفته و بعداً از خدمت خارج شده ولی در نظر است که در آینده مورد استفاده مجدد قرار گیرد در این حساب منظور می شود.

ذخیره استهلاک تأسیسات برق مشغول به کار
الف: اقلام مشروحه زیر باید در بستانکار این حساب منظور شود:
1- مبالغی که در بدهکار حساب 403 هزینه استهلاک یا در حسابهای تصفیه شده برای هزینه استهلاک جاری منظور شده است.
2- مبالغ دخیره استهلاک مربوط به تأسیسات خریداری شده که به عنوان واحدهای عملیاتی تحویل گردیده است.
ب: موقعی که یک واحد از تأسیسات مشغول به کار استهلاک پذیر از رده خدمتی برکنار می شود، قیمت دفتری واحد مذکور به علاوه هزینه برداشت مربوطه در بدهکار این حساب منظور می گردد و همچنین ارزش بازیافتنی (قیمت اسقاط) یا سایر مبالغ قابل وصول از قبیل بیمه در بستانکار این حساب ثبت می شود. در موقع برکناری هزینه های برداشت و ارزش بازیافتی ابتدا در دستور کارهای برکناری محاسبه و منظور می شود. سپس پس از اتمام عملیات برکناری، توزیع هزینه های مزبور در کدهای فرعی این حساب بشرح مندرج در بند ذیل انجام می گیرد.
در دفتر کل و ترازنامه تنظیمی یک رقم کلی و مرکب برای حساب ذخیره استهلاک تأسیسات برق در نظر گرفته می شود. اما شرکتهای برق موظفند جهت مقاصد تجزیه و تحلیل، جزئیات سوابق کدهای معین این حساب را بر اساس انواع طبقات تأسیسات موجود 1 تولید بخاری 2) تولید گازی 3) تولید هیدرولیک 4) تولید دیزلی 5) خطوط انتقال 6) شبکه توزیع 7) تأسیسات عمومی نگاهداری نمایند.

موقعی که یک واحد عملیاتی تأسیسات از حسابی به حساب دیگر از یک شرکت برق به شرکت برق دیگر و یا احیاناً از یک حساب به حساب اموال غیربرقی انتقال می یابد، نحوه محاسبه ذخیره استهلاک مربوطه باید به طریقی که در بند 11 دستورالعمل تأسیسات برق آمده است انجام گیرد.
شرکتهای برق مجازند فقط جهت مقاصدی که در بالا شرح داده شد از ذخیره استهلاک استفاده نمایند. هر نوع انتقال قسمتی از این حساب به مازاد یا استفاده از آن به طریقی، منوط به کسب مجوز از وزارت نیرو می باشد.
سرمایه گذاریها و وامها
این حساب شامل قیمت دفتری سرمایه گذاری و وامهای اعطائی در سایر شرکتهای تابع وزارت نیرو نظیر ساتکاب و غیره و همچنین سایر شرکتها و سازمانهایی که به تشخیص مجمع عمومی وزارت نیرو ضروری نماید خواهد بود.

دارائی های جاری
دارائی جاری عبارت است از وجوه نقدی، موجودی کالا، حسابهای دریافتی و به طور کلی دارائی هایی است که در شرایط عادی کار و در آینده نزدیک به سهولت قابل تبدیل به وجه نقد می باشد.
صندوق
این حساب شامل موجودی های بانکی و نیز وجوه نقدی در صندوق شرکت به استثنای وجوه تنخواه گردان خواهد بود که شرکت می تواند به طور جاری و روزمره از آن برداشت نماید.

تنخواه گردان
این حساب شامل پیش پرداخت وجوه نقدی خواهد بود که برای احتیاجات خاص، به عنوان تنخواه گردان، در اختیار متصدیان یا اشخاص مسئول گذارده می شود.
نکته: به طور سهولت کنترل، وجود پرداخت شده به عنوان تنخواه گردان باید مبلغی ثابت باشد.
اسناد دریافتنی
این حساب شامل قیمت دفتری کلیه سفته ها و سایر اسناد دریافتنی خواهد بود.
حسابهای دریافتنی مشترکین
این حساب شامل مبالغ بدهی مشترکین در ازاء فروش برق به آنها خواهد بود.
سایر حسابهای دریافتنی
این حساب شامل کلیه مطالبات شرکت از کارکنان و سایر اشخاص حقیقی و حقوقی به استثنای بدهی های ناشی از فروش برق به مشترکین خواهد بود.
پیش پرداخت های پیمانهای خرید
این حساب شامل پیش پرداختهای مربوط به سفارش خرید کالا و ماشین آلات بر اساس پیمانهای منعقده خواهد بود. پیش پرداختهای مزبور تا زمانی که کالا و ماشین آلات سفارش شده تحویل شرکت نگردیده در این حساب نگاهداری خواهد شد. برای هر یک از پیمانهای خرید مربوط به ساتکاب باید حسابهای فرعی جداگانه ای نگاهداری شود.
محاسبه و ثبت ارقام مربوط به مواد و مصالح بازیافتی به طریق ذیل خواهد بود.
1- در این روش حسابداری ارزش لوازم و مصالح بازیافتی بر اساس قیمت صادره و در صورت عدم امکان بر مبنای برآورد تعیین خواهد شد.
2- لوازم اسقاط و غیر قابل استفاده باید بر مبنای مبلغ خالص تقریبی فروش در این حساب منظور گردد- فروش منهای هزینه فروش اختلاف بین مبلغ واقعی حاصل از فروش لوازم اسقاط یا مبلغ خالص تقریبی که قبلاً در این حساب ثبت گردیده در حساب 163 منظور و اصلاح خواهد شد.
هزینه های توزیع نشده انبار
الف: این حساب شامل هزینه کار، نظارت و سرپرستی اداره امور انبارها و تدارکات بانضمام سایر هزینه های مربوط به خرید اجناس، انبارداری، نقل و انتقال و توزیع آنها خواهد بود.
ب: مانده این حساب به نسبت اجناس صادره برای امور تأسیساتی عملیاتی و تعمیر و نگهداری در فواصل زمانی معین سرشکن خواهد شد به طوری که در پایان سال مالی مانده حساب مزبور صفر شده باشد.
اقلامی که در این حساب منظور می گردد به شرح ذیل می باشد:
1- بازرسی و آزمایش مصالح و اجناسی که اختصاص به یک قلم معین و مشخص نظیر کنتورها نداشته باشد.
2- تخلیه اجناس از وسائل نقلیه و قرار دادن آنها در انبار.
3- نظارت و سرپرستی قسمتهای تدارکات و انبارها تا حدی که مربوط به اداره اجناس در انبارها باشد.
4- تحویل جنس به متقاضی
5- صورت برداری از اجناس دریافت شده و اقلام موجودی توسط کارکنان انبارها به استثنای صورت برداری هایی که توسط کارکنان دوائر اداری و عمومی جهت مقاصد حسابرسی انجام می گیرد.
6- فعالیتهای مربوط به قسمت تدارکات در مورد بررسی اجناس مورد نیاز تحقیق در مورد منابع عرضه و فروش، تجزیه و تحلیل قیمتها، تهیه و ارسال سفارشات و سایر کارهایی که به نحوی مربوط به اداره اجناس در انبارها می شود.
7- نگاهداری لوازم و تجهیزات انبارها
8- تنظیف محوطه انبارها و دفاتر انبارها
9- نگاهداری سوابق موجودی شامل ثبت اجناس وارده و صادره و نیز تنظیم صورت موجودی کالا
10- دریافت و مرتب کردن لوازم اسقاط در انبارها
11- ثبت اصلاحی مغایرات مربوط به صورت موجودی مصالح و ملزومات ثبت اصلاحی مذکور شامل مغایرات اقلام عمده (مثلاً ترانسفورماتور) که به هر حال باید ردیابی و معلوم شود نمی گردد.
12- وجوه دریافتی و سایر تخفیفات که عملاً قابل اختصاص به اقلام بخصوصی نمی باشد.
13- کرایه و هزینه حمل که قابل اختصاص به اقلام بخصوصی نمی باشد.
14- هزینه های روشنایی، برق و حرارت مرکزی مربوط به محوطه انبارها و دفاتر انبارها.
15- هزینه نظافت انبارها
16- ضایعات و خسارات