ریشه‌های فقر و فساد
برای مبارزه با فقر و فساد، یعنی دو آفت بزرگ زندگی اجتماعی و اقتصادی، باید ابتدا به علل آنها توجه کرد. تا وقتی که این علت‌ها از میان نرود، فقر و فساد ناگزیر به اشکال مختلف باز تولید خواهد شد. فقر از لحاظ اقتصادی عمدتا دو چهره دارد: بیکاری و درآمد ناکافی. فساد الزاما وابسته به فقر نیست، اما فقر ممکن است زمینه ساز گرایش به فساد باشد. فساد اقتصادی اساسا عبارت است از: سوء استفاده از قدرت و امتیازات ویژه و کم و بیش انحصاری در جهت کسب درآمدهای خارج از چارچوب قانون یا عرف اقتصادی جامعه، حال باید دید چه عواملی این پدیده را در جامعه رشد می‌دهند.

بیکاری یک پدیده اقتصادی است که علت‌ آن مازاد عرضه نیروی کار نسبت به تقاضا برای نیروی کار است. این پدیده نشانه وضعیت رکود یا عدم رونق اقتصادی است. به عبارت دیگر، عدم تمایل بنگاه‌های بالفعل و بالقوه اقتصادی برای تولید بیشتر و استخدام نیروی کار، عامل اصلی گسترش بیکاری است. بنگاه‌ها زمانی تولید را افزایش می‌دهند که تولید سودآور باشد و زمانی به استخدام نیروی کار دست می‌یازند که بازدهی اقتصادی نیروی کار بیش از دستمزد پرداختی باشد.
چرا افزایش تولید برای بنگاه‌ها سودآور نیست؟ از یک طرف هزینه‌های نامرئی تولید (هزینه‌های معاملاتی) بسیار بالا و از طرف دیگر نظام مالیاتی و برداشت‌های گوناگون از درآمد و سود بنگاه‌ها به صورت عوامل مهم بازدارنده عمل می‌کنند.

منظور از هزینه‌های نامرئی یا معاملاتی عبارت است از: صرف وقت و انرژی زیاد، و بعضا صرف منابع مالی به صورت پول چای یا رشوه برای اخذ مجوزهای گوناگون از مراجع مختلف اداری برای راه‌اندازی و ادامه فعالیت اقتصادی.

تعریف نشدن حقوق مالکیت فردی، هزینه‌های نامرئی مشابهی را برای به اجرا گذاشتن قرادادها و استیفای حق مالکیت به بنگاه تحمیل می‌کند مانند مشکل ناشی از امتناع برخی از مسوولان بخش‌های عمومی از اجرای قراردادها یا بر فرض مشکل عمومی چک های بلامحل در جامعه. به طور خلاصه می‌توان گفت که بنگاه اقتصادی در وضعیتی قرار دارد که منافع آن عمومی شده یعنی همه در آن شریک هستند یا ادعای سهم دارند اما هزینه‌های آن خصوصی و به عهده خود بنگاه است.

چرا بنگاه‌ها استخدام نمی‌کنند؟ زمانی که هزینه نیروی کار بالاتر از بازدهی اقتصادی آن باشد، بنگاه از استخدام امتناع می‌کند. قانون کار و تامین اجتماعی هزینه‌های مرئی و نامرئی زیادی را علاوه بر حداقل دستمزد، به طرفین قرارداد کار تحمیل می‌کند.

به طوری که عملا، هزینه نیروی کار دیگر تناسبی با بازدهی اقتصادی ندارد. به عنوان مثال 30 درصد دستمزد تحت عنوان تامین اجتماعی از طرفین قرارداد کار گرفته می‌شود که نرخی مشابه به آن در هیچ جای دنیا وجود ندارد و در عمل به معنای افزودن به هزینه نیروی کار به میزان 30 درصد است. بوروکراسی دولتی با تحمیل مقررات خود، آزادی قرارداد میان نیروی کار و بنگاه‌ را از آنها سلب کرده و مانع از توافق آنها برای استخدام در شرایطی خارج از این مقررات موضوعه تحمیلی می‌شود. اینجا بوروکراسی دولتی است که به بهانه حمایت از نیروی کار مانع از ایجاد اشتغال می‌شود و بیکاری را دامن می‌زند.
چرا بخش وسیعی از نیروی کار درآمد ناکافی دارند؟ رکود اقتصادی و بیکاری مهم‌ترین عامل پایین بودن دستمزدها است.

زمانی که فعالیت‌های اقتصادی دچار رکود است و بنگاه‌ها تمایلی به افزایش تولید ندارند و خیل عظیمی از بیکاران متقاضی استخدام هستند، برای بستن قرارداد کار، نیروی کار در موضع ضعیفی قرار دارد و ناگزیر نمی‌تواند دستمزد بالایی را مطالبه کند.

پس درآمد ناکافی نتیجه دو عاملی است که پیشتر به آنها اشاره کردیم.

چه عواملی موجب رشد فساد می‌شود؟ کسب درآمد غیرقانونی و نامشروع نه فقط یک مشکل اقتصادی بلکه مشکل اجتماعی و فرهنگی است. فساد اقتصادی اغلب ریشه در لابه‌لای بوروکراسی پیچیده در اقتصاد دولتی دارد. تقریبا هیچ موردی از فساد اقتصادی را نمی‌توان سراغ گرفت که به طور مستقیم یا غیرمستقیم از سوء استفاده از اختیارات و امتیازات مناصب دولتی ناشی نشده باشد. اقتصاد دولتی موجد موقعیت‌های انحصاری یا رانت‌ها است و این خود بزرگترین منشا فساد است.

مجوزهای بازرگانی خارجی و داخلی در شرایط غیررقابتی، مجوزهای توزیع کالاها به قیمت دولتی در شرایط دو گانگی قیمت‌ها در بازار، اختیارات مربوط به اعطای تسهیلات بانکی با نرخ‌های بسیار پایین، اختیارات مربوط به توزیع ارز به قیمت‌های پایین و غیره همگی منابع اصلی فساد اقتصادی و ارتشا در جامعه ما است.

اگر دقت کنیم می‌بینیم فقر و فساد هر دو ریشه در یک معضل اصلی دارد و آن سیطره بوروکراسی دولتی، چه به صورت تصدی و مالکیت و چه به صورت کنترل اداری، بر عرصه فعالیت‌های اقتصادی است، عرصه‌ای که قاعدتا حوزه فعالیت‌های خصوصی و قراردادهای توافقی است.

اگر تشخیص بیماری را به طوری که گذشت، درست فرض کنیم تجویز درمان به شرح زیر خواهد بود.

1- پایین آوردن هزینه‌های معاملاتی بنگاه‌ها از طریق مقررات زدایی و کاستن از بوروکراسی دولتی درخصوص اخذ مجوز تاسیس واحدهای اقتصادی و ادامه فعالیت آنها.

2- پایین آوردن هزینه‌های معاملاتی از طریق تمهیدات حقوقی به منظور تعریف دقیق حقوق مالکیت فردی و تضمین اجرای قراردادها.

3- اصلاح ساختاری و اساسی قانون کار و تامین اجتماعی در جهت تامین آزادی قرارداد میان نیروی کار و بنگاه از یک طرف و انحصار زدایی از تامین اجتماعی دولتی و ایجاد امکان برای رقابت بنگاه‌های خصوصی بیمه در زمینه قراردادهای آزادنه کار.

4- آزادسازی فعالیت‌های اقتصادی در همه زمینه‌ها به منظور شکستن انحصارهای دولتی، ایجاد رقابت و بالابردن بهره‌وری اقتصادی.

5- یکسان کردن قیمت‌ها در همه عرصه‌ها به منظور از میان بردن منشا رانت و فساد اقتصادی.

6- مقررات زدایی در جهت کاستن از قدرت بوروکراسی و از میان برداشتن زمینه‌های سوء استفاده اقتصادی از قدرت اداری و سیاسی. کوتاه کردن دست بوروکرات‌ها و سیاستمداران از دست‌اندازی در فعالیت‌های اقتصادی، شرط لازم برای ریشه‌کن کردن فساد اقتصادی است.

حسابرسى به مفهوم اعم کلمه عبارت از هرگونه رسیدگى است که به منظور تائید یا اظهارنظر نسبت به درستى هرگونه مدارک و اسناد مالى توسط شخصى مستقل از تهیه کننده یا تهیه کنندگان آن مدارک و اسناد بهعمل آید ـ چنین رسیدگى علاوه بر تجزیه و تحلیل مدارک و اسناد موردنظر و تطبیق آنها با مستندات اولیه، طبعاً شامل پژوهش در اطراف چگونگى معاملاتى که اسناد و مدارک مذکور نشان دهنده? نتایج حاصله از آنها است و بهطور کلى هرگونه اقدامى که براى نیل به هدف فوق لازم باشد نیز خواهد بود.

پشت این تعریف دنیاى حرفهاى گستردهاى وجود دارد. در سیستم اقتصادى امروز دنیا، انتقال و گزارش اطلاعات مالى و اقتصادى صحیح به مراکز تصمیمگیرى داراى اهمیتى شگرف است. یکى از خصوصیات این اقتصاد گسترده وجود سازمانهاى بزرگ دولتى و خصوصى است که با سرمایههاى هنگفت و گاه بسیار هنگفت فعالیتهاى اقتصادى بهخصوصى را در یک منطقه یا در سرتاسر کشور و یا حتى در اقصى نقاط جهان اداره مىکنند. براى مدیرانى که در رأس این سازمانهاى وسیع قرار دارند امکان نظارت بر تمام جزئیات کار در کارگاهها و ادارات و شعب چنین مؤسسات بزرگى وجود ندارد. و بنابر این ناچار هستند داورى خود را نسبت به نیک و بد جریان امور، و همچنین تصمیماتى را که در رابطه با طرحها و برنامههاى آینده اتخاذ مىکنند، بر مبناء گزارشهاى مالى و اطلاعات دیگرى که از ناحیه? دستگاه و یا خارج از آن بهدست آنها مىرسد بنیان نهند.

همچنین سهامداران خُرد و درشت که احتمالاً اندوختههاى سالیان دراز خود را در اختیار شرکتهاى سهامى گوناگون مىگذارند براى آگاهى از چگونگى اداره سرمایههاى خود و اطمینان از درستى عمل و کارآئى مدیران و گردانندگان امور این شرکتها هیچ وسیله? دیگرى جز صورتهاى مالى و گزارشهاى سالیانه هیئت مدیره و توضیحاتى که ممکن است در مجمع عمومى در اختیار سهامداران قرار داده شود ندارند. دولت نیز که سهمى عمده از منابع مالى ملى را بهصورتهاى گوناگون براى انجام وظایف و برنامههاى خود به مصرف مىرساند، از بررسى اطلاعات مالى و آمارى براى اطمینان از درستى پیدایش و صرف این منابع و وجوه بىنیاز نیست. بهعلاوه قسمت عمده درآمد داخلى دولت از طریق وصول مالیات بَر درآمد شرکتها و سایر اشخاص حقوقى و دارندگان مشاغل و مؤسسات بهدست مىآید. طبیعى است که در این زمینه هم دولت نیاز به اخذ و تحصیل گزارشهاى دقیق مالى مربوط به این مؤسسات و اشخاص دارد .

کیست که بگوید این اطلاعات مالى که بهصورت ترازنامهها و صورتهاى سود و زیان و منابع و مصارف وجوه و انواع و اقسام جداول اطلاعاتى پیوست آنها و تعدیلاتى که در ارقام بهعمل آمده، یا باید بهعمل آید، درست است و مىتوان به آن اعتماد داشت و روى آن حساب کرد؟ نظام اقتصاد جهان امروز بر مبناء مطالعه? عمیق فعالیتهاى صنایع و مؤسسات بازرگانى و خدماتى و اطلاع دقیق از ارقام مربوط به نتایج حاصله از این فعالیتها استوار است. موفقیت و بهبودى اقتصاد کشور، چه در جریان فعالیتهاى روزانه و چه در اجراء برنامههاى بلند مدت، منوط به گزارش صحیح اطلاعات مالى است. چگونه باید نسبت به درست بودن یا حداقل قابلقبول بودن این اطلاعات مالى و محاسبه? صحیح این همه آمار و اعداد و ارقام اطمینان لازم حاصل شود؟ سهمى عمده از پاسخ به این سو?الها مربوط به چگونگى وظیفهاى است که حسابرسان در امر رسیدگى به این گزارشها و اطلاعات و آمار ایفاء مىکنند.

همچنین سهامداران خُرد و درشت که احتمالاً اندوختههاى سالیان دراز خود را در اختیار شرکتهاى سهامى گوناگون مىگذارند براى آگاهى از چگونگى اداره سرمایههاى خود و اطمینان از درستى عمل و کارآئى مدیران و گردانندگان امور این شرکتها هیچ وسیله? دیگرى جز صورتهاى مالى و گزارشهاى سالیانه هیئت مدیره و توضیحاتى که ممکن است در مجمع عمومى در اختیار سهامداران قرار داده شود ندارند. دولت نیز که سهمى عمده از منابع مالى ملى را بهصورتهاى گوناگون براى انجام وظایف و برنامههاى خود به مصرف مىرساند، از بررسى اطلاعات مالى و آمارى براى اطمینان از درستى پیدایش و صرف این منابع و وجوه بىنیاز نیست. بهعلاوه قسمت عمده درآمد داخلى دولت از طریق وصول مالیات بَر درآمد شرکتها و سایر اشخاص حقوقى و دارندگان مشاغل و مؤسسات بهدست مىآید. طبیعى است که در این زمینه هم دولت نیاز به اخذ و تحصیل گزارشهاى دقیق مالى مربوط به این مؤسسات و اشخاص دارد.

کیست که بگوید این اطلاعات مالى که بهصورت ترازنامهها و صورتهاى سود و زیان و منابع و مصارف وجوه و انواع و اقسام جداول اطلاعاتى پیوست آنها و تعدیلاتى که در ارقام بهعمل آمده، یا باید بهعمل آید، درست است و مىتوان به آن اعتماد داشت و روى آن حساب کرد؟ نظام اقتصاد جهان امروز بر مبناء مطالعه? عمیق فعالیتهاى صنایع و مؤسسات بازرگانى و خدماتى و اطلاع دقیق از ارقام مربوط به نتایج حاصله از این فعالیتها استوار است. موفقیت و بهبودى اقتصاد کشور، چه در جریان فعالیتهاى روزانه و چه در اجراء برنامههاى بلند مدت، منوط به گزارش صحیح اطلاعات مالى است. چگونه باید نسبت به درست بودن یا حداقل قابلقبول بودن این اطلاعات مالى و محاسبه? صحیح این همه آمار و اعداد و ارقام اطمینان لازم حاصل شود؟ سهمى عمده از پاسخ به این سو?الها مربوط به چگونگى وظیفهاى است که حسابرسان در امر رسیدگى به این گزارشها و اطلاعات و آمار ایفاء مىکنند.

امروزه در بسیارى از کشورهاى جهان و تا اندازهاى در کشور ما نیز، صورتهاى مالى حسابرسى شده وسیله? مناسبى براى نقل و انتقال و ابلاغ اطلاعات صحیح و به موقع و به مورد مالى در خصوص مؤسسات و شرکتها و بانکها و حتى اشخاص عمده از قبیل مقاطعهکاران و بالاخره دستگاههاى دولتى و در نهایت امر دولت مرکزى تلقى مىشود. منظور از صورتهاى مالى حسابرسى شده، ترازنامه و صورت سود و زیان و سایر جداول و یادداشتهاى مربوطه است که به وسیله? یک یا چند حسابرس مستقل مورد حسابرسى قرار گرفته و ?عقیده? حرفهای? این حسابرس یا حسابرسان نسبت به درستى و قابل بودن آنها در طى گزارشى موسوم به گزارش حسابرسى ابراز شده باشد.

بسیارى از اصطلاحاتى که در زمینه? دانشهاى حسابدارى و حسابرسى مستقل بهکار مىروند در بادى امر بهصورت ترجمه یا اقتباس از اصطلاحات و کلمات خارجى وارد زبان ما شدهاند ـ از آنجا که این اصطلاحات برحسب آنکه از متون فرانسوی، انگلیسى و یا آمریکائى و غیره به زبان فارسى راه یافته باشند متفاوت مىباشند، گاه تعمیرات و مفاهیم متفاوتى به ذهن خواننده القاء مىشود، لذا در انتهاء کتاب فرهنگ مختصرى از لغات و اصطلاحات بهکار برده شده درج گردیده است.

تاریخچه :
اگرچه حسابرسى بهصورتى که امروزه مورد عمل و استفاده است داراى سابقه? نسبتاً کوتاهى مىباشد، ولى باید دانست که حسابرسى به مفهوم اعم کلمه، یعنى رسیدگى به حساب و کتاب، سابقهاى بسیار طولانى دارد، که مندرجاً با یک روند تکوینى به صورت کنونى درآمده است. مبداء شروع حسابرسى به زمانى برمىگردد که لزوم برقرارى نوعى کنترل نسبت به عملیات و معاملات کسانى که به مباشرت دیگران اقدام به وصول و یا خرج وجوه متعلق به آنان مىنمودند احساس گردید. این ضرورت بهخصوص در مورد کنترل وصول و مصرف وجوه عمومى ـ یعنى مال حکومت، یا بیتالمال یا خزانه ـ از دیرباز احساس گردیده و به همین علت سابقه? بازرسى عملیات مقامات مالى در دستگاههاى حکومتى و مملکتى بسیار قدیمى است. بدیهى است در آن روزگاران بهعلت ابتدائى بودن روشهاى حسابدارى و مدارک و دفاترى که نگاهدارى مىشده است، و مهمتر از آن بهعلت ناچیز بودن نسبى اعداد و ارقام و میزان و تعداد معاملات، وظایف شخص رسیدگى کننده بسیار مختصر بوده و گاه به استماع توضیحاتى که توسط مباشران یا عمال مالى داده مىشد محدود مىگردید. شاید به همین علت در عرف و فرهنگ انگلوساکسونها شخص رسیدگى کننده اصطلاحاً Auditor مشتق از کلمه? لاتین Audire به معنى شنیدن و استماع کردن، نامیده مىشود.
از قرن پانزدهم میلادى )یعنى قبل از آغاز سلطنت صفویان( که به دنبال رُنسانس، توسعه وسیعى در امور تجارت و بازرگانى جهانى به وجود آمده در نتیجه نیاز حاصل از افزایش میزان و تعداد معاملات، روشهاى حسابدارى به تدریج تکامل یافت، و با ابداع روش دفتردارى دو طرفه که اصول آن نخستین بار به سال 1494 میلادى در ونیز انتشار یافت، ثبت انواع و اقسام عملیات حسابدارى امکانپذیر گردید. از طرف دیگر توسعه? امور بازرگانى در یک سطح بینالمللی، که خود گسترش خارقالعادهاى در فعالیتهاى دیگرى از قبیل بانکداری، کشتىرانى تجاری، بیمه و غیره را به همراه داشت، به کارگیرى سرمایههاى هنگفت به میزانى بیش از مقدورات انفرادى بازرگانان وقت را ضرورى ساخت و در نتیجه این امر، انواع و اقسام مشارکتها عرف گردید که به نوبه? خود موجب تکامل بیشتر روشهاى حسابدارى گردید.

بدین ترتیب قبل از انقلاب صنعتى اروپا، گسترش نسبى فعالیتهاى اقتصادى و تکامل تدریجى روشهاى حسابدارى بهطور مسلّم در ایجاد حسابرس بهصورتى که امروزه شناخته شده است )منتها با روشهاى ابتدائىتر( بسیار مو?ثر بوده است، ولى با وجود آن، پیشرفت و رواج حسابرسى بیشتر مدیون اثرات اقتصادى انقلاب صنعتی، که به تدریج در طى قرن نوزدهم ظاهر گشت، مىباشد.

گسترش فوقالعاده فعالیتهاى اقتصادى در طى قرن نوزدهم ضرورت بهکار افتادن سرمایههائى به مراتب بیش از میزانهاى پیش را بهوجود آورد و در نتیجه این ضرورت، و سودآورى عمدهاى که فعالیتهاى جدید در بر داشت، شرکتهاى متعددى )بهخصوص از نوع شرکتهاى سهامی( ایجاد گردید و سرمایههاى هنگفتى بهدست اشخاص معدودى که به حساب خود، و همچنین از طرف سایر صاحبان سرمایه، در سمت مدیران این شرکتها انجام وظیفه مىنمودند سپرده شد. در چنین شرایط، بهخصوص با توجه به اینکه فعالیت همه? این شرکتها همیشه موفقیتآمیز نبود، و در بعضى موارد خسارات عمدهاى به صاحبان سرمایه وارد مىگردید، لزوم استخدام مدیران کارآزموده به وسیله? صاحبان این قبیل سازمانها بیشتر احساس گردید و در نتیجه، طبقه? صاحبان سرمایه و گروه گردانندگان این سرمایهها در غالب موارد از یکدیگر متمایز شدند. این خود دلیل دیگرى بود براى بهبود روشهاى حسابدارى از یک طرف و اشاعه? حسابرسان از طرف دیگر. لیکن از آنجا که نقطهنظر صاحبان سرمایه بیشتر در جلوگیرى از هرگونه تقلب و سوءاستفاده? مدیران و کارمندانى که در استخدام آنان بودند خلاصه مىشد، لذا وظیفه? اساسى حسابرسان در این زمان عمدتاً کشف هرگونه تقلب و سوءاستفاده بهشمار مىآمد.

در انگلستان، که غالباً بهعنوان زادگاه فن جدید حسابرسى شناخته مىشود، در زمان انقلاب صنعتى و پس از آن، اصلاحات اساسى و بسیار گستردهاى در سیستمها و روشهاى حسابدارى بهعمل آمد. با افزایش اهمیت و رونق کار شرکتهاى سهامى در این زمان، و انتقال وظیفه? اداره امور مؤسسات صنعتى و تجارى از صاحبان سرمایه به مدیران حرفهای، اصول و ضوابطى جهت بهبود امور مالى و حسابدارى پایهگذارى شد، و برقرارى یک سیستم کامل و مناسب حسابدارى به منظور پیشگیرى از سوءاستفادهها و یا کشف به موقع آنها، و بالاخره براى تهیه? گزارشها و صورتهاى مالى مورد اعتماد و قابلاتکاء، بیش از پیش ضرورى بهنظر رسید. به تدریج که سهامداران شرکتها علاقه? بیشترى به بررسى صورتحسابهاى تنظیمى نشان دادند و بیشتر و بیشتر به اتکاء صورتهاى مالى و گزارش حسابرسان اتخاذ تصمیم نمودند، نیاز فراوانى بهوجود حسابرسان ورزیده و کاردان احساس شد. به این ترتیب، دیگر وجود حسابرسان آماتور براى رفع احتیاج تجارت و اقتصاد کشور کافى و مناسب بهنظر نمىرسید، و حسابرسى متدرجاً بهعنوان حرفهاى مستقل شناخته شد.

باید دانست که حسابرسى مستقل از زمانى که بهصورت امروزى شناخته شده است اغلب توسط حسابداران عمومى یا حسابداران مستقل انجام یافته و پیشرفت و توسعه? آن پا به پاى توسعه و رواج حرفه? حسابدارى مستقل بهوجود آمده است. حسابدار مستقل به شخصى اطلاق مىگردد که بهطور کلى انجام خدمات حسابدارى و حسابرسى و سایر امور همانند با این خدمات را در قبال دریافت حقّالزحمه )یعنى نه بهصورت استخدامی( حرفه? اصلى خود قرار داده و براى کسب اینگونه خدمات، همگان بتوانند به وى مراجعه نمایند.

این نوع حسابداران از دیرباز علاوه بر انجام حسابرسىهاى مستقل به امور دیگرى نیز که با حرفه? آنان هماهنگى داشته است، از قبیل تهیه? صورتحسابهاى نهائى سالانه براى شرکتها و مشارکتها، رسیدگى به وضعیت و تصفیه? امور اشخاص حقیقى و حقوقى ورشکسته و بهطور کلى انجام هرگونه خدمات حرفهاى حسابدارى و مالی، مىپرداختهاند، و با وجود توسعه? روزافزون حسابرسى در قرن نوزدهم، معهذا تا زمانىکه انجام حسابرسى در مواردى بهموجب قوانین مختلف الزامى گردید، و در موارد دیگر به تدریج رواج و عمومیت یافت، قسمت اعظم فعالیتهاى حسابداران مستقل را خدماتى غیر از حسابرسى تشکیل مىداد.

لیکن از اواخر قرن نوزدهم که انجام حسابرسىهاى حرفهاى به تدریج عمومیت بیشترى یافت، خدمات حسابرسى سهم بیشترى از فعالیت حسابداران مستقل را به خود اختصاص داده است، تا آنجا که امروزه، اگرچه خدمات جدیدى مانند رسیدگىهاى ویژه? مالی، مشاورههاى مالیاتی، پژوهش و مطالعه در اطراف روشهاى سرمایهگذاری، تدوین و تنظیم و کمک در پیاده کردن سیستمهاى حسابدارى مالى و صنعتی، خدمات کامپیوترى و غیره و جانشین بعضى یا قسمتى از فعالیتهاى پیشین مستقل شده، و خود موجب گسترش بیش از پیش حرفه? حسابدارى مستقل گردیده است، معهذا اینک قسمت اعظم فعالیت اغلب حسابداران مستقل )یا لااقل مؤسسات عمده( را حسابرسىهاى مستقل تشکیل مىدهد.

حرفه? حسابدارى مستقل خود در مقابل بعضى حرفههاى علمى دیگر )از قبیل پزشکى یا حقوق( داراى سابقه? نسبتاً کوتاهى است. بنا به تاریخ انجمن حسابداران خبره در انگلستان و ویلز، تعداد حسابداران مستقل در سال 1799 میلادى یعنى پایان قرن هجدهم، در شهر لندن، که در آن موقع شاید عمدهترین مرکز بازرگانى و مالى جهان بهشمار مىآمده، از یازده نفر تجاوز نمىکرده است و با وجود نیاز روزافزونى که در کشورهاى مترقى در طى نیمه? اول قرن نوزدهم به خدمات اینگونه اشخاص پدید آمد، معهذا بنا به گفته? یکى از بنیانگذاران انجمن فوقالذّکر، که در تاریخ مذکور نقل گردیده است، تعداد حسابداران مستقل در سال 1870 میلادى در شهر لندن اندکى کمتر از پانصد نفر بوده است.

در آن ایام حرفه? حسابدارى مستقل بهصورتى که بعداً پدیدار گردیده و بهخصوص در سالهاى بعد از جنگ جهانى دوم توسعه یافته است وجود نداشت و علاوه بر آنکه استانداردهاى حرفهاى مشخصى ایجاد نگردیده بود، به هر حال آن استانداردهائى نیز که بعضاً توسط حسابداران مستقل سرشناس آن زمان رعایت مىگردید، عمومیتى نداشت و حتى فعالیت اصلى بعضى از کسانى که خود را از جمله کارهاى دیگر، حسابدار مستقل نیز معرفى مىکردند را عملاً امور دیگرى از قبیل دلّالى بورس یا حراج و کارهاى وابسته? دیگر تشکیل مىداده است.
ایجاد و توسعه و پیشرفت حرفه? حسابدارى مستقل بهصورتى که در طى قرن بیستم و بهخصوص نیم قرن اخیر وجود داشته و دارد مدیون افکار روشن و حسن نیت و جدیت حرفهاى کسانى است که به منظور اعتلاء این حرفه و ایجاد و استقرار موازین شایسته? حرفهاى در طى نیمه? دوم قرن نوزدهم، نخست در نقاط مختلف اروپا و سپس در آستانه? قرن بیستم در ایالاتمتحده آمریکا، اقدام به تأسیس مجامع متشکل حرفهاى نمودند.

فعالیت این مجامع در اوایل کار جنبه? محلى داشت و اعضاء هر انجمن را بیشتر حسابداران مستقل شاغل در شهر یا ناحیه? مربوطه تشکیل مىدادند، لیکن به تدریج با تلفیق مجامع محلی، انجمنهاى حرفهاى وسیعترى بهوجود آورده شد که در سطح ملى و مملکتى فعالیت نموده و علاوه بر نقشى که به تدریج در چگونگى تدوین قوانین مالى کشورها به عهده گرفتند، با ایجاد موازین و ضوابط حرفهاى و بالا بودن سطح اطلاعات اعضاء و داوطلبان عضویت خود، بهخصوص اعمال کنترل حرفهاى و انضباطى نسبت به آنان، حرفه? حسابدارى مستقل را بهصورتى که امروزه در کشورهاى پیشرفته شناخته شده است، رهنمون شدند. امروزه در بیشتر کشورهاى پیشرفته جهان، حرفه? حسابدارى مستقل تحت نظارت انجمنهاى حرفهاى بهصورت متشکلى درآمده است و در بعضى از کشورها علاوه بر مجامع حرفهاى اصلی، انجمنهاى دیگرى نیز که در جهت اعتلاء بیشتر و پیشرفت شاخههاى ویژه و تخصصى حسابدارى فعالیت مىکنند، تأسیس یافته است.

شاید مشهورترین این مجامع انستیتوى حسابداران خبره در انگلستان و ویلز (The Institute of Chartered Accountants in England & Wales) و انستیتوى حسابداران رسمى امریکا (The American Institute of Certified Public Accountants) باشند، ولى مجامع عمده? دیگرى نیز در سایر کشورهاى جهان و حتى در خود این دو کشور وجود دارند. همه? مجامع حرفهاى عمده بهطور جهانى نیز فعالیت داشته و در سطح بینالمللى اقدام به استانداردگذارى مىکنند. پژوهشها و بیانیههاى این مجامع و تحقیقات و تجربیات انفرادى یا دستهجمعى اعضاء آنها موجب گردیده است که روشهاى حسابرسى نیز در طى سنوات به تدریج تکامل یافته و از فرم ابتدائى پیشین خود به روشهاى پیشرفته امروز تغییر یابد.

انواع حسابرسی :
در عمل افراد برحسب موضع و موقعیت خود و برحسب نوع و ماهیت صورتهاى مالى که ممکن است مورد بحث باشد با انواع مختلف حسابرسى برخورد مىکنند.

پیش حسابرسى :
پیش حسابرسی به آنگونه رسیدگى به اسناد و مدارک هر عمل مالى و حسابدارى اطلاق مىگردد که قبل از قطعى شدن عمل موردنظر انجام گیرد. اگرچه این نوع رسیدگى را ممکن است نسبت به کلیه? عملیات حسابدارى اعمال نمود، لیکن غالباً فقط در مورد اسناد هزینه، بهخصوص در موارد مقاطعه کاری، معمول گردیده و طى آن ممیز )یا بازرس یا ممیز حساب( اسناد موردنظر را قبل از عمل پرداخت از لحاظ رعایت مقررات مربوطه، اعتبارات بودجهاى مصوب و داشتن مجوز خرج و غیره رسیدگى کرده و در صورتىکه سند داراى شرایط لازم باشد، براى صدور اجازه پرداخت نزد مقام مربوط ارسال مىنماید. پیش حسابرسى در حقیقت جزئى از سیستم کنترل داخلى دستگاه را تشکیل داده و اغلب توسط یک یا چند نفر از کارمندان حسابدارى که مستقیماً در انجام معاملات مربوطه و احتمالاً عملیات حسابدارى دخالتى ندارند انجام مىگردد.

هدف از پیش حسابرسى بیشتر اطمینان یافتن از رعایت مقررات و دستورالعملها توسط دستگاه حسابدارى و عدم تجاوز از حدود اختیارات و اعتبارات مصوب است و بدین ترتیب بیشتر جنبه? داخلى امور مالى و حسابدارى دارد. ولى در عینحال استفاده از آن ممکن است از لحاظ جلوگیرى از اشتباهات و یا تقلبات نیز مفید واقع گردد و به هر حال در حسن جریان امور حسابدارى مؤثر مىباشد.

کنترل داخلى:
سیستم کنترل داخلى مورد عمل در هر دستگاه از دو لحاظ در حسابرسى آن مورد توجه قرار مىگیرد. نخست آنکه در چند دهه? اخیر، رسیدگى به کنترلهاى داخلى برقرار شده در دستگاه مورد رسیدگى جزء استانداردهاى پذیرفته شده و متداول حسابرسى قرار گرفته و بهطورى که گفتیم حسابرس مکلف است رسیدگىهاى خود را بر اساس اصول و موازین قبول شده و متداول حسابرسى انجام داده و این موضوع را در گزارش خود تصریح کند. دوم آنکه بهطورى که ذیلاً شرح داده خواهد شد چگونگى کنترل داخلى و قوّت یا ضعف آن در عمل، تا اندازه? بسیار زیادى در نوع رسیدگىهاى مورد لزوم حسابرسى و دامنه و عمق این رسیدگىها مؤثر است و بنابراین قبل از شروع به عملیات حسابرسی، لازم است حسابرس قوت و یا ضعف سیستم کنترل داخلى برقرار شده در سازمان مورد رسیدگى را بررسى نموده و برنامه? حسابرسى خود را با توجه به آن تنظیم نماید.

این تعریف بسیار جامعى است که به اختصار بیان شده است. بحث کنترل داخلى از جمله مباحث بسیار مهم و گسترده? علوم مالى است. شاید تا مدتى بعد از جنگ جهانى دوم مفهومى که از عبارت کنترل داخلى موردنظر بود بسیار متفاوت از تعریف فوق و بسیار محدودتر از آن بود. در آن موقع منظور از کنترل داخلى عبارت بود از تقسیم وظایف و مسو?ولیتها بین کارمندان مالى و حسابدارى دستگاه بهطورى که انجام هر عمل مالى و حسابدارى و ثبت هرگونه معامله در دفاتر حسابدارى از آغاز تا پایان کار به وسیله? یک نفر صورت نگرفته، بلکه در مراحل مختلف، اشخاص دیگرى نیز بهنحوى در عمل دخیل گردند، بهطورى که کارهائى که هر شخص انجام مىدهد بهطور مستقیم یا غیرمستقیم توسط شخص دیگرى کنترل گردد.

هدفى که از این کار موردنظر بود صرفاً جلوگیرى از اشتباهات و تقلّبات حسابدارى و در نهایت حفظ دارائىها در مقابل سوءاستفاده? مدیران و یا کارکنان بود. بدین ترتیب کنترل داخلى اغلب به عملیات مالى و حسابدارى محدود گردیده و سایر عملیات دستگاه را با وجود اثرات مهم مالى آنها از نظر دور مىداشت. براى مثال با آنکه به حفاظت از موجودىهاى جنسى در مقابل سوءاستفاده )دزدی( اهمیت زیادى داده مىشد، حفاظت از موجودىها در مقابل ضایعات یا نابابى و یا حفاظت از آنها در مقابل عدم کارآئى عملیاتى واحدها و ادارات داخلى با وجود آنکه ممکن است خساراتى به مراتب بیش از سرقت بعضى از اقلام کالا به دستگاه وارد آورد در برقرارى کنترلها مورد توجه قرار نمىگرفت.

ولى به تدریج که مسئله? کنترل داخلى مورد تجزیه و تحلیل بیشتر علمى و عملى قرار گرفت، اهمیت عملیات غیرمالى دستگاه از لحاظ برقرارى یک سیستم کنترل داخلى جامع و مطلوب آشکار گردید و در نتیجه کنترل داخلى مفهوم وسیعترى یافته و جنبههاى دیگرى را نیز که در تعریف فوق دیده مىشود در برگرفت. بهطورى که از این تعریف بر مىآید کنترل داخلى تنها به امورى که عرفاً امور مالى و حسابدارى شناخته شدهاند محدود نگردیده و دامنه? بسیار وسیعى دارد. هرگونه مقررات، دستورات و کنترلهائى که بهنحوى از انحاء در حفاظت از دارائىها در مقابل سوءاستفاده، ضایعات و عدم کارآئى واحدها و یا در نگاهدارى مدارک مالى و ادارى و عملیاتى دقیق و قابلاطمینان و بالاخره در جهت نظارت کلى بر امور و بهبود هر یک از روشهاى دستگاه و افزایش کارآئى آن مؤثر باشد جزئى از کنترل داخلى دستگاه را تشکیل مىدهد.

کنترل داخلى و عملیات حسابرسى :
سیستم کنترل داخلى مورد عمل در هر دستگاه از دو لحاظ در حسابرسى آن مورد توجه قرار مىگیرد. نخست آنکه در چند دهه? اخیر، رسیدگى به کنترلهاى داخلى برقرار شده در دستگاه مورد رسیدگى جزء استانداردهاى پذیرفته شده و متداول حسابرسى قرار گرفته و بهطورى که گفتیم حسابرس مکلف است رسیدگىهاى خود را بر اساس اصول و موازین قبول شده و متداول حسابرسى انجام داده و این موضوع را در گزارش خود تصریح کند. دوم آنکه بهطورى که ذیلاً شرح داده خواهد شد چگونگى کنترل داخلى و قوّت یا ضعف آن در عمل، تا اندازه? بسیار زیادى در نوع رسیدگىهاى مورد لزوم حسابرسى و دامنه و عمق این رسیدگىها مؤثر است و بنابراین قبل از شروع به عملیات حسابرسی، لازم است حسابرس قوت و یا ضعف سیستم کنترل داخلى برقرار شده در سازمان مورد رسیدگى را بررسى نموده و برنامه? حسابرسى خود را با توجه به آن تنظیم نماید

در دستگاههاى کوچک که حجم عملیات چه از نقطهنظر بازرگانى و چه از لحاظ مالى و حسابدارى چندان زیاد نیست، حسابرس مىتواند بدون صرف وقت زیاد کلیه? عملیات ثبت شده در دفاتر را با توجه به تمامى جزئیات مربوط به هر یک مورد رسیدگى قرار دهد. در چنین شرایطى حسابرس از صحت یا عدم صحت صورتهاى مالى موضوع گزارش خود اطمینان کامل خواهد داشت و اظهار عقیده? وى نسبت بهصورتهاى مالى مذکور بر اساس یک رسیدگى کامل خواهد بود. ولى در بیشتر سازمانها تعداد عملیات بهقدرى زیاد است که رسیدگى به کلیه? آنها در مدت زمانى معقول امکانپذیر نیست و بدین ترتیب از تاریخ ارجاع هر حسابرسى مدت زیادى به طول مىانجامد تا حسابرس بتواند گزارش خود را ارائه نماید. از طرف دیگر مرور در تعریف کنترل داخلى به خاطر خواهد آورد که یکى از هدفهاى عمده? کنترل داخلى آن است که مدارک مالى و عملیاتى دستگاه بهنحوى رضایتبخش و قابل اطمینان نگاهدارى شود و بنابراین به فرض آنکه در دستگاه مورد رسیدگى سیستم کنترل داخلى خوب و مو?ثرى برقرار باشد رسیدگى به کلیه? عملیات آن علاوه بر آنکه ضرورى نیست بلکه موجب اتلاف وقت و هزینه نیز خواهد بود. در چنین شرایط، یعنى در صورتىکه حسابرس شخصاً از مناسب بودن سیستم کنترل داخلى براى عملیات دستگاه و کافى بودن و مؤثر بودن آن اطمینان داشته باشد، اساساً نیازى به رسیدگى به جزئیات عملیات دستگاه نخواهد بود.

البته باید توجه داشت که براى اطمینان یافتن از مناسبت و کفایت سیستم کنترل داخلى دستگاه لازم است لااقل مقدارى از عملیات آن بهعنوان نمونه مورد رسیدگى و آزمایش قرار گیرد. حال اگر رسیدگىهاى انجام یافته حاکى از وجود یک سیستم کنترل داخلى مؤثر و مطلوب باشد حسابرس بدون نیاز به رسیدگى به بقیه? عملیات دستگاه در واقع نتیجه گرفته است که دفاتر و مدارک آن قابل اطمینان است و صورتهاى مالى نهائى که از دفاتر و مدارک مذکور استخراج گردیده یا خواهد گردید قاعدتاً باید درست باشد. اما در صورتىکه با انجام رسیدگىها و آزمایشهاى محدود فوق نتیجه قاطعى در جهت آشکار نمودن نقاط ضعفى در آن بهدست نیاید، لازم خواهد بود حسابرس رسیدگىهاى خود را توسعه داده و بهعبارت دیگر اقلام بیشترى را مورد بررسى قرار دهد. چنانچه معلوم شود سیستم کنترل داخلى از بعضى لحاظ داراى نقاط ضعفى مىباشد طبعاً براى اطمینان یافتن از صحت عملیات ثبت شده، حسابرس در آن مورد یا موارد بهخصوص رسیدگىهاى بیشترى بهعمل مىآورد.

در سازمانهائى که سیستم کنترل داخلى مؤثر و مناسبى وجود ندارد و یا کنترلهاى داخلى موجود اساساً قابل اطمینان نباشد وضع بهطور دیگرى است. در این نوع سازمانها حسابرس براى اطمینان یافتن از قابلیّت اطمینان و کافى بودن مدارک و دفاتر حسابدارى ناچار است هر چه بیشتر ریز عملیات مربوط را مورد رسیدگى قرار دهد. پس بهطورى که ملاحظه مىشود حجم عملیات مورد رسیدگى تا اندازه? زیادى تابع چگونگى سیستم کنترل داخلى تئورئیک و عملى است که در دستگاه مورد رسیدگى استقرار یافته است. هر چقدر که کنترلهاى داخلى مؤثرتر و بهتر باشد احتیاج به رسیدگىها و آزمایشهاى محدودترى خواهد بود و برعکس هر چقدر سیستم کنترل داخلى ضعیفتر باشد احتیاج به رسیدگىهاى دامنهدارتر و عمیقترى وجود خواهد داشت، تا آنجا که در صورت عدموجود یک سیستم نسبتاً مؤثر و مناسب، ممکن است ضرورت بیابد که حسابرس کلیه? عملیات مربوط را مورد رسیدگى قرار دهد

وظایف حسابرس در مورد کنترل داخلى :
تدوین و برقرارى یک سیستم کنترل داخلى از وظایف مدیران دستگاه است. حسابرس با آنکه روشهاى گوناگون عملیاتى و حسابدارى دستگاه را مورد توجه و مطالعه قرار داده و نقاط ضعف احتمالى موجود در سیستم کنترل داخلى را مورد توجه خاص قرار مىدهد، معهذا هیچگونه وظیفهاى از لحاظ اصلاح و بهبود روشها به عهده ندارد، چه او اساساً حقّ مداخله در امور اجرائى دستگاه را نداشته و وظیفه او صرفاً بررسى و نقد حسابها و مدارک مالى است. رسیدگى حسابرس به سیستم کنترل داخلى مورد عمل در سازمان تحت رسیدگى فقط براى ارزیابى حدود عملیات حسابرسى است بیشتر از این لحاظ صورت مىگیرد که حسابرس در صورت امکان، دامنه? رسیدگىهاى خود را محدودتر نماید تا در صورت لزوم قادر باشد هر چه زودتر پس از پایان دوره? مالى مربوطه، نسبت بهصورتهاى مالى نهائى نظر حرفهاى خود را اظهار نماید

معهذا بهبود سیستم کنترل داخلى سازمان مورد رسیدگى همیشه موردنظر و علاقه? حسابرس است، چه رفع هرگونه نقطه ضعف و تقویت کنترلها مدارک مالى و حسابدارى را از نظر وى قابل اطمینانتر ساخته و علاوه بر تسهیل کار حسابرسى موجب مىشود که حسابرس در اظهارنظر نسبت به درستى صورتهاى مالى مورد گزارش با اعتماد و خاطرجمعى بیشتر صحبت کند. بدین لحاظ در مورد رفع نقایص موجود در سیستم کنترل داخلى همکارى نزدیکى بین حسابرس و دستگاه مورد رسیدگى وجود دارد، اگرچه کیفیت این همکارى تا اندازه? زیادى تابع روابط شخصى حسابرس و مسو?ولین امور مالى سازمان مىباشد. هر بار که حسابرس در طىّ رسیدگىهاى خود به نقاط ضعفى در سیستم کنترل داخلى برخورد نماید، خواه عیب از خود سیستم باشد خواه در نتیجه? عدم پیروى صحیح از دستورات صادره بهوجود آمده باشد، حسابرس نقاط ضعف مذکور را با پیشنهادات خود براى رفع آن به مقامات مسو?ول دستگاه گزارش مىنماید. این گزارش ارتباطى با گزارش حسابرسى که در باب حسابرسى مستقل مورد بحث قرار گرفت ندارد، بلکه گزارش مفصّلترى است که توسط مؤسسات حسابرسى برحسب مورد به اسامى گوناگون از قبیل گزارش کنترل داخلی و یا گزارش مدیریت و نظایر آن خوانده مىشود

حال ببینیم اگر حسابرسى در جریان رسیدگىهاى خود اصولاً توجهى به سیستم کنترل داخلى معطوف نداشت تکلیف چیست؟ پاسخ آن است که در صورتىکه حسابرسى به منظور اظهارنظر نسبت به درستى صورتهاى مالى نهائى صورت گرفته باشد، عدمتوجه کافى به سیستم کنترل داخلى مورد عمل دستگاه تحت رسیدگی، حاکى از آن است که حسابرس وظایف خود را بهخوبى انجام نداده و به گزارش وى احتمالاً اطمینان چندانى نمىتوان داشت. زیرا به فرض آنکه حسابرس عملیات دستگاه را صددرصد و با توجه به کلیه? جزئیات مربوط رسیدگى کرده و هیچ ایرادى مشاهده نکرده باشد تازه فقط آنچه را که در دفاتر و مدارک مربوط به ثبت رسیده است مورد رسیدگى و اثبات قرار داده است و معلوم نیست آنچه در دفاتر و مدارک سازمان به ثبت رسیده واقعاً کلیه? عملیات و فعالیت آن باشد. این امر را فقط با اطمینان از کفایت سیستم کنترل داخلى دستگاه مىتوان معلوم ساخت و ضرورت رسیدگى به کنترل داخلى نیز که به تدریج در امر حسابرسى عرف و متداول شده است تا اندازهاى مدیون همین نکته است.

پس اگرچه تدوین و برقرارى یک سیستم کنترل داخلى یا اصلاح و بهبود آن جزء وظایف حسابرس نیست، ولى بررسى آن در هر نوبت حسابرسى جزء وظایف وى مىباشد. طبعاً این بررسى در حسابرسى نخستین بهنحو نسبتاً مفصلى صورت مىگیرد ولى در دفعات بعدى حسابرسی، بررسى کنترل داخلى به آن تفصیل ضرورت نداشته و فقط تغییرات و اصلاحات آن مورد بررسى و تجزیه و تحلیل قرار مىگیرد.

بعنوان یکی از اولیه ترین تئوریهای محتوایی در انگیزش ، می توان به نظریه سلسله مراتب نیازها اشاره کرد. در این تئوری نیازهای آدمی در پنج طبقه قرار داده شده است که عبارتند از: نیازهای جسمانی، نیاز به امنیت، نیاز به محبت، نیاز به حرمت، نیاز به خودیابی و کمال، نیازهای مذکور در سازمان بصورت پرداخت حقوق و مزایا و امکانات رفاهی ،ایجاد امنیت شغلی و مقررات حمایتی، تشکلهای گروهی رسمی و غیر رسمی در محیط کار ، قائل شدن حرمت برای فرد و کارا و در مراتب مختلف سازمان و ایجاد امکانات برای شکوفایی توان بالقوه افراد، ارضا می شوند به طبقه بندی مذکور ، دو نیاز دانش اندوزی و شناخت و درک پدیده ه ، نیاز به زیبایی و نظم،نیز اضافه شده که قبل از نیاز به خودیابی قرار میگیرند ، شکل شماره 1 سلسله مراتب نیازها را نشان می دهد. اگر چه تئوری سلسله مراتب نیازها مستقیماً برای انگیزش کاری طراحی نشده است ، اما می توان نتیجه گرفت که با ارضای این نیازها برای فرد انگیزه به کار درسازمان ایجاد خواهد شد و شاید این ساده ترین خواستها را بوجود می آورند و در راه برآوردن این خواسته هاست که فرد به رفتار خاصی دست می زند و انگیزه عمل در او بیدار می شود.

برخی از صاحبنظران رابطه نیاز و انگیزش را به این صورت توصیف کرده اند که نیاز در فرد ایجاد محرک کرده و محرک باعث می شود فرد به سمت هدفی برای ارضای نیاز خود حرکت کند و انگیزش اتفاق بیفتد.
بر اساس این نظریه محرک یا انگیزه ، احساس نیازی است که جهتدار شده و به سمت هدفی موجد حرکت شده است. نیاز یک احسس است ، اما محرک یا انگیزه حاوی اقدام و عمل بوده و نیرویی زائیده و برخاسته از نیاز است.

ایجاد انگیزه در ادامه تحصیل معلمان:
در زمینه ایجاد انگیزه در معلمان جهت شکرت در ضمن خدمت مطالعات فراوانی صورت گرفته ، نتایج تحقیقات جکسون در این مورد به پیشنهاد یک شیوه تکمیل شده.
اجرای این شیوه مستلزم آنست که ساعات تدریس معلمان کاسته و در عوض ساعاتی به زمان تحلیل و برنامه ریزی ، پژوهش و تحقیق توسط آنها افزوده شود . از نظر جکسون پژوهش و تحقیق بیشتر توسط معلمان موجبات ادراک برترآنان می شود. لذا تداوم تحقیقات را فراهم می سازد.
تیلن نیز بعد از پژوهش در همین زمینه در سال 1971 می نویسد: معلمان از نقاط ضعف و تدریس خود به خوبی آگاهی دارند و از برنامه های آموزشی که در برطرف کردن این تقاط ضعف به انان کمک کند بخوبی استقبال می کنند.

لورتن نیز در سال 1975 در اینمورد می نویسد:
رضایتهای روحی و روانی ناشی از تدریس موفق بعد از شرکت در دوره های ضمن خدمت بزرگترین پاداش برای معلیمن محسوب می شود.
راین در این مورد در سال 1978 ، بعد از مطالعات بسیار نتیجه گیری می نماید که این برنامه ها در اصلاح عملکرد معلمان و رشد حرفه ای آنان نقشی نخواهد داشت مگر آنکه پاداشهای آشکار و نتایج مادی برایشان به همراه داشته باشد.

در مطالعه دیگری لیتل در سال 1982 می نویسد:
برنامه های آموزشی ضمن خدمتی که از تجزیه و تحلیل فرماهای دانشگاهی به دور بوده اند بیشترین تاثیر را بر مدارس داشته اند و معلمان ازآن استقبال بیشتری کرده اند.
نتایج تحقیقات مومان و فیلیبز و لورتی نمایانگر این واقعیت است که هرچه پاداشهای روانی (میزان رضایت روحی و روانی) در محیط مدرسه کمتر باشد، پاداش مادی بیشتری جهت شرکت معلمان در برنامه های آموزش ضمن خدمت ضروری بنظر می رسد.
بهر حال نتایج کلی این تحقیقات، همچنین مطالعات سرجیوانی نشان می دهد که معلمان از رضایتهای روحی و روانی ، لذت بیشتری می برند تا سایر انواع پاداشها.
آنها زمانی که می بینند دانش آموزان بهتر یاد می گیرند بیشتر کوشش می کنند ، رفتار بهتری ارائه دهند، به معلمان خویش احترام می گذارند و بطور کلی عملکرد بهتری دارند بیشتر احساس رضایت می کنند. این نتیجه گیری بوسیله مطالعات وسیع جویس و پک در سال 1977 تائید شده است این مطالعه وسیع در سطح چهل و دو ایالت در امریکا انجام شده نشان می دهد که بیشتر از هفتاد درصد از پاسخ دهندگان انگیزه اولیه شرکتشان در آموزشهای ضمن خدمت را افزایش رشد حرفه ای و شخصیتی می دانند.

سیلور نیز در سال 1982 در یک بررسی تحقیقاتی در مورد انگیزه معلمان برای شرکت دردوره های ضمن خدمت به همین نتیجه دست یافته است.
مروری اجمالی بر تحقیقات گذشته:
بنابر بررسیهای انجام شده در زمینه سابقه تحقیق این موشوع، تحقیقی که دقیقاٌ در این راستا انجام شده باشد، یافت نشده ، لیکن پاره ای تحقیقات با عواوین دیگر انجام شده که می توان برخی از نتایج آنها را درخصوص عوامل مورد بررسی در تحقیق حاضر ، مفید فایده باشد. این بخش بطور اختصار به عمده ترین نتایج این بررسی ها می پردازد.
تحقیق آقای صمد ایزدیدر سال 1371

عنوان تحقیق: بررسی کارایی و اثر بخشی آموزشهای ضمن خدمت معلمان کاردانی رشته آموزش ابتدایی در سطح استان مازندران.
هدف تحقیق: بررسی کارایی و اثر بخشی اموزشهای ضمن خدمت معلمان رشته آموزش ابتدایی ، مقطع کاردانی در سطح استان مازندران.

هدفهای ویژه مطالعه پاسخگویی به سئوالات ذیل است:
1- آیا آموزش ضمن خدمت معلمان در مواردی چون افزایش درصد قبولی و نمره ارزیابی از کار ، پذیرش مسئولیت و روحیه قوی در انجام فعالیت برای دستیابی به اهداف سازمان موفق بوده است؟
2- آیا آموزش ضمن خدمت توانایی معلمان را در روش تدریس، شیوه کلاس داری ، طرح درسو کنترل و اداره کلاس بالا برده است.
3- آموزشهای ضمن خدمت تا چه اندازه باعث افزایش نظم و انضباط در معلمین گردیده است؟ آیا این آموزشها معلمان را در برقراری نظم و انضباط در کلاس کمک نموده است.
4- آموزش ضمن خدمت تا چه اندازه باعث افزایش دقت ، همکاری معلمان با یکدیگر و با اولیاء مدرسه با دانش آموزان و والدین آنها گردیده و تا چه اندازه مهارت تفکر برای حل مشکلات دانش آموزان در معلمین را موجب شده است.
فرضیات تحقیق:
1- شرکت معلمان در آموزش ضمن خدمت موجب افزایش نظم و انضباط در معلمان و برقراری نظم و انضباط می شود.
2- شرکت معلمان درآموزش ضمن خدمت باعث افزایش دقت آنان می شود .
3- شرکت معلمان در آموزش ضمن خدمت باعث افزایش همکاری معلمان با یکدیگر و مدیریت مدرسه ، دانش آموزان و اولیاء آنها می شود.
4- شرکت معلمان درآمورش ضمن خدمت مهارت آنها را در تفکر برای حل مشکلات درسی و غیر درسی دانش آموزان افزایش می دهد.
5- شرکت معلمان درآموزش ضمن خدمت باعث پذیرش مسئولیت و روحیه قوی در انجام وظایف محوله می شود.
6- شرکت معلمان درآموزش ضمن خدمت توانایی آنان را در امر تدریس اعم از روش تدریس، طرح درس ، کنترل و اداره درس ، افزایش می دهد.
7- شرکت معلمان در آموزش ضمن خدمت منجر به افزایش درصد قبولی دانش آموزان و نمره ارزیابی از کار معلمان می گردد.

نتایج :
یافته های تحقیق نشان می دهد آموزشهای ضمن خدمت بعنوان ابزاری جهت بهبود کیفیت عملکرد افراد مطرح می باشند.
1- 89 درصد از معلمان کاملاً موافق هستند که نظم و انضباط معلمین در داشتن برنامه زمان بندی شده برای تدریس از جمله تاثیرات آموزش ضمن خدمت می باشد.
2- 94 درصد معلمان کاملاً موافق هستند که آموزش ضمن خدمت موجب گردیده تا معلمان رفتار و اعمال شاگردان را منظماً هدایت نماید.
3- 88 درصد معلمان معتقدند آشنایی معلمان با کارهای جمعی و نحوه ترتیب و اداره آنها در اثر شرکت در آموزش ضمن خدمت است
4- 88 درصد معلمان نسبت به تاثیر آموزش ضمن خدمت در ملتزم نمودن معلمین جهت رعایت بیشتر مقررات اداری و آموزشی کاملاً موافق یا موافق هستند.
5- حدود 83 درصد معلمان کاملاً موافق هستند با تاثیر آموزش ضمن خدمت در گوش دادن دقیق به سخنان دانش آموزان و استفاده از آنها هنگام توضیح مطالب درس.
6- 93 درصد از معلمان کاملاً موافق افزایش کیفیت ارتباط بین معلمین و دانش آموزان در اثر آموزش ضمن خدمت هستند
7- 96 درصد معلمان اشاره به دقت معلیمن درآموزش مسائل اساسی و با ارزش درس در اثر شرکت آنها در آموزش ضمن خدمت دارند.
8- 92 درصد معلمان کاملاً موافق هستند که همکاری معلمان با مدیریت مدرسه در اثر شرکت در آموزش ضمن خدمت است.
9- 96 درصد معلمان معتقدند با شرکت معلمان در آموزش ضمن خدمت تشویق رفتار خوب دانش آموزان افزایش یافته است.
10- 88 درصد معلمان به تاثیر آموزش ضمن خدمت در افزایش همکاری و ارتباط معلمان با اولیاء از طریق شرکت در جلسات انجمن اولیاء و مربیان نظر کاملاً موافق دارند.
11- 88 درصد معلمان کاملا وافق هستند که شرکت معلمان در آموزش ضمن خدمت آنان را قادر ساخته تا دانش آموزان را برای برخورد با مشکلات خاص مراحل رشد آماده سازند
12- 90 درصد معلمان نسبت به تاثیر آموزش ضمن خدمت بر معلمین جهت همدردی و همدلی با دانش آموزان برای حل مشکلات آنان نظر کاملا موافق دارند.
13- 88 درصد معلم ها کاملا موافق هستند که شرکت در ضمن خدمت موجب می گردد تا معلمان در برخورد با مسائل و مشکلات غیر درسی دانش آموزان و سعی در شناخت و جلوگیری از عوامل اساسی بروز مشکلات داشته باشند.
14- 95 درصد معلمان کاملاً موافق هستند که معلمان باشرکت در آموزشهای ضمن خدمت همراه با احساس مسئولیت که درآنها بوجود می آید به سرنوشت دانش آموزان بیشتر علاقه مند می شوند در این ارتباط رعایت عدالت و برخورد مناسب با استعداد و توانایی و ظرفیت هر یک از دانش آموزان و عدم تبعیض بین آنها بیانگر احساس مسئولیت معلمان است.
15- 80 درصد معلمان موافق اند که معلمان شرکت کننده در آموزش ضمن خدمت بین دانش آموزان تبعیض قائل نمی شودژند.
16- 78درصد معلمان اعتقاد دارند معلمان شرکت کننده در آموزش ضمن خدمت از پذیرفتن مسئولیت استقبال می کنند.
17- 95 درصد معلمان کاملاً موافق هستند که آموزش ضمن خدمت باعث می شود معلمان بین تجربیات قبلی، انتظارات و نیازهای یادگیری شاگردان با هدفهای آموزشی درس ارتباط معنی داری برقرار کنند.
18- 94 درصد معلمان کاملا موافق هستند که معلمان شرکت کننده در آموزش ضمن خدمت هنگام ارائه درس روزانه فقط از یک روش استفاده نمی کنند
19- 97 درصد معلمان معتقدند آموزش ضمن خدمت باعث می گردد تا معلمان توجه بیشتری به نیازهای یادگیری شاگران داشته باشند.
20- 82 درصد معلمان کاملا موافق هستند که معلمان شرکت کننده در آموزش ضمن خدمت از طرح درس استفاده می کنند.
21- 83 درصد معلمان اظهار داشتند که معلمان شرکت کننده از رسانه های آموزشی کمک می گیرند.
22- 94 درصد معلمان کاملا موافق هستند آموزش ضمن خدمت باعث می شود معلمین از روشهای مختلف برای کنترل و اداره کلاس استفاده می کنند
23- 92درصد معلمان موافق بودند که آموزش ضمن خدمت باعث می شود که معلمین شرکت کننده در آموزش ضمن خدمت هدف از امتحان را تشویق دانش آموزان به فعالیت بیشتر قرار دهند.
24- 93 درصد معلمان کاملا موافق هستند که آموزش ضمن خدمت باعث گردیده تا معلمین تغییراتی را که در جریان تدریس در رفتار دانش آموزان ایجاد شده را ملاک ارزیابی میزان پیشرفت آنها قرار دهند.
25- 90 درصد معلمان معتقدند که شرکت معلمان باعث می شود تا آنها هدفهای تربیتی را اساس ارزشیابی آموزخته های دانش آموزان قرار دهند.
بطور کلی یافته های عمده تحقیق افزایش توانایی معلمان در تدریس اعم از روش تدریس ، طرح درس ، کنترل و اداره کلاس می باشد.
تحقیق دیگر از آقای علی قلی زاده در سال 1371 با عنوان بررسی تحلیلی آموزش ضمن خدمت دبیران آموزش و پرورش استان تهران در دهه 70-60 بمنظور ارائه الگوی موثر می باشد.

هدف اصلی این تحقیق بررسی آموزش ضمن خدمت کارکنان آموزشی آموزش و پرورش بود.
اهداف فرعی تحقیق:
1- بررسی کمی دوره ای آموزش ضمن خدمت دبیران دوره متوسطه در طول ده سال گذشته در استان تهران.
2- بررسی نظرات شرکت کنندگان در دوره های آموزش ضمن خدمت استان تهران.
جامعه آماری ، کلیه دبیران شرکت کننده در دوره های آموزش ضمن خدمت استان تهرن در طول دهه 70-60 (تعداد 3994)
نمونه آماری : نمونه گیری متناسب با حجم 5 درصد (200نفر)

مهمترین یافته های تحقیق:
1- 75 درصد اعتقاد داشتند که علاقمندی به تدریس و فعالیتهای آموزشی یکی از عوال مهم انگیزش برای شرکت در دوره های آموزش ضمن خدمت می باشد.
2- 80 درصد اعتقاد داشتند دستیابی به موفقیت شغلی برتر از عوامل موثر انگیزشی است.
3- 30 درصد معلمان وجود روحیه مدرک گرایی در جامعه را موثر دانستند.
4- 85 درصد علت ادامه تحصیل خود را ارتقاء علمی جهت انجام بهتر وظایف شغلی می دانند.
5- رابطه معنی داری بین تطبیق با شریط احراز شغل فعلی و شرکت در دوره های آموزش ضمن خدمت وجود دارد. که تفاوت معنی داری بین زنان ومردان وجود داشته است.
6- رابطه معنی داری بین شکوفا شدن استعدادهای بالقوه و شرکت در دوره های آموزش ضمن خدمت بدست نیامد.
7- 70 درصد علت شرکت خود را دستیابی به مدارک بالاتر ذکر کرده اند.
8- تفاوت معنی داری بین مشکلات خانوادگی و شرکت در کلاسها مشاهده گردیده است (80 درصد) درزنان و مردان تفاوت معنی داری بود بطوریکه زنان بیشتر از مردان به این عوامل اشاره داشتند.
9- تفاوت معنی داری بین عدم رضایت از شغل و شرکت در دوره های آموزش ضمن خدمت به دست نیامد.
تحقیق دیگر را آقای یونس هوشنگ فتحی در سال 1362 با عنوان آموزش ضمن خدمت کارکنان آموزش و پرورش در سطح کارکنان حوزه ستادی آموزشو پرورش انجام داد . نتایج بدست آمده به مقرون به صرفه بودن سرمایه گذاری و صرف وقت در راه آموزش کارکنان اشاره دارد و بازده آنرا به مراتب بیشتر ازهزینه مصرفی می دانند و به افزایش کارایی از طریق شرکت در کلاسهای کارآموزی و کارورزی تاکید می کند.

تحقیق دیگری توسط خانم شهناز نجفی در اصفهان انجام شده که مختصراً به آن اشاره می کنیم:
تحلیل برنامه های آموزش ضمن خدمت معلمان و ارائه پیشنهادات برای بهبود کیفی آن
هدف تحقیق:
شناسایی و بررسی عواملی که موجب بهبود کیفیت آموزشهای ضمن خدمت می شوند.
فرضیات تحقیق:
1- برای بهبود کیفیت برنامه های آموزش ضمن خدمت این برنامه ها باید بر اساس نیازها ، علائق و گرایشات سنی متفاوت معلمین طراحی گردد.
2- برای بهبود کیفیت برنامه های آموزش ضمن خدمت باید گرایشات و علائق معلمان در انتخاب شیوه های آموزشی مطلوب مورد توجه قرار گیرند.
3- برای بهبود کیفیت برنامه های آموزش ضمن خدمت باین نگرشهای متفاوت معلمین نسبت به سازمان یا نهاد فراهم کننده برنامه بعنوان یک عامل تعیین کننده مورد توجه قرار گیرد.
4- برای ارتقاء کیفیت برنامه های آموزش ضمن خدمت باید معلمین و مدیران و سایر دست اندرکاران در تنظیم اهداف ، تعیین موضوع، طرح و اجرای اینگونه برنامه بمنظور انعطاف پذیری بیشتر مشارکت داشته باشند.
5- برای ایجاد انگیزه در معلمین جهت شرکت موثر در دوره های آموزش ضمن خدمت باید امتیازات مادی و غیر مادی در نظر گرفته شود.
6- برای بهبود کیفیت برنامه های آموزش ضمن خدمت باید نحوه تمرکز یا عدم تمرکز ، زمان برگزاری و مدت برنامه ها با مشارکت فعال معلمین و سایر استفاده کننگان از برنامه ها ، تعیین شود.
7- برای بهبود کیفیت برنامه های آموزش ضمن خدمت، این برنامه ها باید همزمان در همه مقاطع تحصیلی و با استفاده از متد های جدید آموزشی به اجرا گذارده شود.
8- برای بهبود کیفیت برنامه های آموزش ضمن خدمت باید در مورد تربیت مدرسین و تهیه امکانات برای به هنگام ساختن دانش و آگاهی مدرسین فعلی اقدامات لازم صورت پذیرد.

مالیات بر املاک:
پیش از آنکه نحوه احتساب و تعیین مالیات بر درآمد اجاره و سایر در آمدهای املاک را بیا کنیم، ابتدا به معرفی در آمدهای مختلف ناشی از املاک می پردازیم اهم مواردی که موجب کسب در آمد از املاک می شوند، عبارتند از:

1- اجاره 2- حق واگذاری (سرقفلی) 3-انتقال قطعی(از طریق فروش یا معاوضه یا صلح یا هبه معوض) 4- حق رضایت مالک (در مواردی که مستأجر و صاحب سرقفلی برای انتقال محل به غیر، لازم است در قبال پرداخت وجهی رضایت مالک را جلب نماید 5- حق ارتقای به ملک غیر (ارتفاق حقی است برای شخص در ملک دیگری مانند داشتن مجرای آب در ملک دیگری یا حق عبور از ملک غیر) 6- بهره مالکانه معادن معدنی که در زمین کسی واقع شده باشد ملک صاحب زمین است و استخراج آن تابع قوانین مربوط به استخراج معادن است، اما به هر حال اگر از این بابت وجهی به صاحب ملک پرداخت شود، در آمد وی محسوب و مشمول مالیات خواهد شد.علاوه بر موارد فوق باید توجه داشت که ملک ممکن است مورد بهره برداری برای کشاورزی نیز واقع شود، اما در طبقه بندی در آمدها، در آمد کشاورزی خود به طور جداگانه شناسایی و مد نظر قرار می گیرد. 7- در موارد فروش ملک و دادن مهلت با ذکر این مقدمه نسبت به نحوه احتساب مالیات موارد مهم می پردازیم:

مالیات اجاره:
برای محاسبه مالیات اجاره ابتدا باید میزان مال الاجاره مشخصی گردد در قانون مالیاتهای مستقیم دو طریق برای تعیین اجاره بها پیش بینی شده است.اگر بین موجر و مستأجر سند اجاره رسمی تنظیم گردیده باشد و ضمنا مستأجر به غیر از مال الاجاره وجه دیگری به عنوان ودیعه و یا عناوین دیگر مثلا به صورتی که در افواه عامه رهن و اجاره گفته می شود و به صاحب ملک نپرداخته باشد مال الاجاره از روی همان سند رسمی تعیین خواهد شد و چنانچه واگذاری ملک بدون سند رسمی صورت گرفته و یا در صورت وجود سند از ارائه آن خوداری گردد و یا علاوه بر اجاره وجه دیگری هم نزد مالک سپرده شده یا ملک به رهن تصرف واگذار شده باشد، مال الاجاره از طریق ارزیابی و بر اساس مقایسه با املاک مشابه معین می گردد.

پس از مشخص شدن اجاره که معمولا به طور ماهانه منظور می شود میزان برای هر سال شمسی محاسبه می گردد، حال اگر در تمام طول سال ملک در اجاره نبوده باشد، فقط مال الاجاره همان مدت از سال در اجاره بوده است منظور می شود آنگاه بیست وپنج درصد (یک چهارم) مال الاجاره مذکور بابت هزینه ها و استهلاکات و تعهدات مالک نسبت به مورد اجاره کسر و سه چهارم باقیمانده به عنوان در آمد مشمول مالیات تلقی می گردد.در آمد مشمول مالیات اخیر مورد اعمال نرخ مالیاتی که طبق ماده 131 قانون مالیاتهای مستقیم تصاعدی می باشد(به ترتیب 15 درصد تا 35 درصد)قرار گرفته مالیات متعلق به آن محاسبه می شود.به عنوان مثال،اگر ملکی در سال 1381 فقط به مدت سه ماه به قرار ماهی 000/000/1 ریال (با سند یا از طریق ارزیابی) در اجاره بوده و ملک متعلق به یک نفر باشد مالیات مربوط به دوره عمل سال 1381 از بابت اجاره ملک مذکور به طریق زیر محاسبه خواهد شد.

مال الاجاره سه ماهه در سال 81 000/000/3=3*000/000/1
با کسر 25 درصد مال الاجاره در آمد 000/250/2=75%*000/000/3 مشمول مالیات بدست می آید.
مالیات 500/337=15% نرخ ماده 131*000/250/2
در صورتیکه ملک به اجاره واگذار شده متعلق به اشخاص حقوقی باشد،نرخ ماده 131 به در آمد مشمول مالیات اجاره اعمال نمی شود و از نرخ مقرر در ماده 105 به میزان 25 ردصد خواهد شد.
در خصوص املاک مشاع باید دقت شود که سهم مال الاجاره و در آمد مشمول مالیات مربوط به هر شریک جداگانه تعیین و سپس مورد اعمال نرخ مالیاتی قرا ر می گیرد که طبعا در این صورت مالیات با لنسبه کمتری تعلق خواهد گرفت در اجاره دست دوم، مابه التفاوت در یافتی و پرداختی مشمول مالیات به نرخ ماده 131 می باشد یکی از اختلافات بارز بین مودیان محترم و اداره امور مالیاتی در خیلی از موارد بر سر اجاری بودن یا نبودن ملک است.ممکن است ماموران مالیاتی ضمن واحدیابی و تحقیقات محلی ملکی را به عنوان اجاره استفاده از ملک توسط اقوام،واگذاری به طور به طور مجانی و بد حسابی مستأجر و عدم پرداخت تمام یا قسمتی از مال الاجاره نسبت به مطالبه مالیات اعتراض نماید.در این راستا یاد آوری می شود که بطور کلی ملک مورد استفاده غیر مالک اجاری تلقی می گردد اما در عین حال قانون مالیاتهای مستقیم تسهیلات و معافیتهای را در این ماده قائل شده است که اگر مودیان اطلاع به حداقل کاهش خواهد یافت.

مهمترین این موارد معافیت و تسهیلات قانونی به قرار زیر می باشد:
1? محل سکونت پدر یا مادر یا همسر یا فرزند یا اجداد و افراد تحت تکلف مالک اجاری تلقی نمی شود،مگر آنکه به موجب اسناد و مدارک ثابت گردد که اجاره پرداخت می گردد.
2? املاکی که مجانا در اختیار سازمانهای موضوع ماده 2 این قانون قرار می گیرند غیر اجاری تلقی می شوند.
3? چنانچه مالک ملک مسکونی خود را به اجاره واگذار و محل دیگری برای سکونت خویش اجاره نماید،مال الاجاره پرداختی از مال الاجاره دریافتی کسر و بقیه طبق مقررات مشمول مالیات خواهد شد.
4? در مورد شخص حقیقی که هیچ گونه در آمدی دیگر ندارد در سال 1381 مبلغ 000/400/17 ریال در آمد مشمول مالیات سالانه مستغلات از مالیات معاف و مازاد طبق مقررات این فصل مشمول مالیات می باشد به شرط اینکه اینگونه افراد به تسلیم اظهارنامه خاصی که مربوط به این موضوع است اقدام نمایند.
5? در موارد فروش ملک محل سکونت و دادن مهلت تخلیه بدون اجاره بها،ملک مزبور تا شش ماه به شرط ذکر آن در سند غیر اجاری و معاف از مالیات شناخته می شود.
6? مالکان مجتمعهای مسکونی دارای بیش از سه واحد استیجاری که با رعایت الگوی مصرف مسکن بنا به اعلام وزارت مسکن و شهر سازی ساخته شده یا می شوند در طول مدت اجاره از صددرصد(100%) مالیات بر درآمد معاف می باشد در غیر اینصورت در آمد هر شخصی ناشی از اجاره واحد یا واحدهای مسکونی در تهران تا مجموع یکصدوپنجاه متر مربع زیر بنای مفید و در سایر نقاط تا مجموع دویست متر مربع زیر بنای مفید از مالیات ناشی از اجاره املاک معاف می باشد.

یاد آوری:
1? اگر کسی ادعا نماید که ملک خود را به طور مجانی در اختیار شخصی غیر گذاشته است و این ادعا را شخص اخیر نیز تایید نماید، در اینصورت مالک معاف اما از شخص که از ملک استفاده می نماید مالیات بر درآمد اتفاقی که میزان آن بیش از مالیات اجاره خواهد بود، مطالبه می گردد.
2? باتوجه به توضیحات فوق مودیان محترم در اعتراض به مالیات مستغلات باید محدوده مقررات قانون انتظار تعدیل مالیات را داشته باشند.
تکالیف مودیان
صاحبان در آمد اجاره مکلفند برای هر سال شمسی تا آخر تیرماه سال بعد اظهارنامه مالیاتی که فرم را ادارات امور مالیاتی در اختیار می گذارند،تنظیم و به اداره مالیاتی محل وقوع ملک تسلیم و مالیات متعلق را پرداخت نمایند.حال آنکه خودداری از تسلیم اظهارنامه و پرداخت مالیات در موعد مقرر سبب مطالبه مالیات و وصول جرایم خواهد شد.

مالیات بر نقل و انتقال املاک و سر قفلی:
وقتی ملکی به فروش برسد و یا از طریق عقد دیگری مانند صلح معوض منتقل شود انتقال دهنده نسبت به ارزش معاملاتی آن ملک (که بعضا به اصطلاح قدیمی آن را قیمت منطقه ای می گویند)به نرخ پنج درصد (5%) مشمول مالیات می گردد و اگر ملک دارای سرقفلی هم منتقل گردد،خواه دریافت کننده سر قفلی مالک باشد یا مستأجر، مطالبه مالیات از صاحب در آمد فقط بابت بهای سر قفلی با نرخ دو درصد(2%) به عمل می آید لازم به ذکر است که اگر در سند انتقال ملک شرط فسخ آورده شود این شرط مانع از وصول مالیات نقل و انتقال قطعی نخواهد بود یاد آور می شود بهای ملک یا عین معامله به هر میزان که در سند انتقال ذکر گردد در احتساب مالیات نقل و انتقال قطعی موثر نخواهد بود و مالیات به همان ماخذ ارزش معاملاتی محاسبه و وصول خواهد شد مگر آنکه انتقال گیرنده دولت یا شهرداریها یا مؤسسات وابسته به آنها بوده و یا ملک بوسیله اجرای ثبت و یا سایر ادارات دولتی به قائم مقامی مالک انتقال داده شود.که در این موارد چنانچه بهای مندرج در سند کمتر از ارزش معاملاتی باشد،بهای مندرج در سند (به نفع مودی)بجای ارزش معاملاتی ملاک احتساب مالیات قرار خواهد گرفت.برای روشن شدن موضوع توجه خوانندگان محترم را به مثال عددی زیر معطوف می دارد:

ملکی که مشتمل بر دو واحد آپارتمان مسکونی و یک باب محل کسب می باشد جمعا در قبال 00/000/300 ریال مورد معامله واقع شده است عرصه (زمین)ملک 300متر مربع و اعیان(زیربنا)آن دویست متر مربع می باشد با توجه محل وقوع ملک ارزش معاملاتی زمین آن به قرار متر مربعی 000/100 ریال و با توجه به نوع مصالح به کار رفته در ساختمان و قدمت آن،ارزش معاملاتی اعیان ملک هر متر مربع 000/150 ریال است.حق واگذاری(سرقفلی)محل کسب هم جداگانه به مبلغ 000/000/40 ریال بین طرفین معامله تعیین شده است.مالیات نقل و انتقال قطعی ملک و سرقفلی به شرح زیر می باشد: